1、 稅法處理不變

企業(yè)仍按國家稅務(wù)總局發(fā)[2003]45號文計算繳納所得稅，因為目前沒有新的相關(guān)稅法出臺：2003年4月24日，國家稅務(wù)總局發(fā)[2003]45號文件《關(guān)于貫徹落實需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》的主要精神是，自2003年1月1日起，企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)時，按照接受捐贈時資產(chǎn)的入賬價值確認(rèn)捐贈收入，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，并依法計算繳納企業(yè)所得稅；企業(yè)將捐贈的非貨幣性資產(chǎn)用于經(jīng)營活動后，可以按照本法規(guī)定稅法規(guī)定，計提折舊、攤銷或結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本和投資轉(zhuǎn)移成本，并在繳納企業(yè)所得稅前繳納。這一規(guī)定可以概括為兩個方面：一是納稅時間改為接受捐贈時間，而不是出售、處分非貨幣性資產(chǎn)的時間；二是，捐贈的非貨幣性資產(chǎn)的折舊、攤銷，通常可以計入企業(yè)的生產(chǎn)成本或費用，構(gòu)成企業(yè)的損益。二是按照新準(zhǔn)則進(jìn)行相關(guān)會計處理。之所以按照新準(zhǔn)則進(jìn)行相關(guān)會計處理，是因為《財政部關(guān)于印發(fā)38項具體準(zhǔn)則的通知》財政部〔2006〕3號規(guī)定，執(zhí)行38項具體準(zhǔn)則的企業(yè)不再執(zhí)行現(xiàn)行準(zhǔn)則會計準(zhǔn)則、企業(yè)會計制度和金融企業(yè)會計制度。可見，根據(jù)《企業(yè)會計制度》及相關(guān)準(zhǔn)則下發(fā)的[2003]29號文件將不再執(zhí)行，因為皮不存在。那么新標(biāo)準(zhǔn)是如何規(guī)定的呢？

雖然新的相關(guān)資產(chǎn)準(zhǔn)則不涉及這一問題，但在新會計準(zhǔn)則指引附錄“會計科目及主要會計處理”中，規(guī)定“營業(yè)外收入”核算企業(yè)各項營業(yè)外收入，主要包括非流動資產(chǎn)處置利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得和債務(wù)重組利得，此外還有政府補助、利潤和捐贈等，可以看出，接受的資產(chǎn)捐贈不再被視為“資本公積”，而是作為企業(yè)的損益。在以往合理會計處理的基礎(chǔ)上，結(jié)合稅法的有關(guān)規(guī)定，參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》的規(guī)定，筆者對捐贈資產(chǎn)的會計處理提出如下建議：

（1）企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈，應(yīng)當(dāng)直接確認(rèn)為當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）；企業(yè)捐贈的非貨幣性資產(chǎn)金額較大的經(jīng)批準(zhǔn)在不超過五年的期限內(nèi)分期計入每年應(yīng)納稅所得額的，確認(rèn)為遞延所得額，并在五年內(nèi)計入以后各期損益（營業(yè)外收入）。相關(guān)資產(chǎn)在五年內(nèi)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或者毀損的，將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期損益。（二）捐贈的非貨幣性資產(chǎn)按照公允價值計量。資產(chǎn)的價值與相關(guān)協(xié)議、發(fā)票、報關(guān)單等隨附文件中所示的公允價值相差不大的，以相關(guān)文件中所示的價值作為公允價值；沒有標(biāo)明價值或者價值與公允價值差異較大，但存在活躍市場的，以公允價值作為具有確鑿證據(jù)的相同或者類似資產(chǎn)的市場價格；沒有標(biāo)明價值、不存在活躍市場且公允價值不能可靠取得的，予以確認(rèn)以資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計量。（3） 會計處理企業(yè)取得的非貨幣性資產(chǎn)捐贈，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準(zhǔn)則確定入賬價值，如借記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“長期股權(quán)投資”等，貸記“營業(yè)外收入”，貸記“銀行存款”，企業(yè)捐贈的非貨幣性資產(chǎn)數(shù)額較大，經(jīng)批準(zhǔn)可以在不超過五年的期限內(nèi)分期計入每年應(yīng)納稅所得額的，按照企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)已付或者應(yīng)繳的金額計算“應(yīng)納稅額”等，借記相關(guān)資產(chǎn)賬戶，貸記“遞延收益”賬戶；年度分配時，借記“遞延收益”賬戶，貸記“營業(yè)外收入”賬戶。（四）所得稅的會計處理由于捐贈資產(chǎn)作為損益（營業(yè)外收入）處理，營業(yè)外收入是利潤總額的一個組成部分，因此只需要按照所得稅會計準(zhǔn)則進(jìn)行正常處理。（5） 不需要追溯調(diào)整。

將捐贈資產(chǎn)作為“資本公積”改為“營業(yè)外收入”是會計政策的變更。但根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號—首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》，編制期初（首次執(zhí)行日）資產(chǎn)負(fù)債表時，不需要追溯調(diào)整。但“資本公積-擬捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”余額應(yīng)轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”科目。余額為稅后余額，在計算本年應(yīng)納稅所得額時予以扣除。同時，將“待轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)價值-擬捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”余額轉(zhuǎn)入“遞延收益”貸方。（1） 它體現(xiàn)了重要性原則，簡化了會計程序。根據(jù)重要性原則的要求，重要的經(jīng)濟業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)單獨核算、單獨反映、準(zhǔn)確解釋；不重要的經(jīng)濟業(yè)務(wù)可以簡化會計核算和合并反映，不影響會計信息的真實性。運用重要性原則，就是要抓住問題的本質(zhì)，抓住重點，兼顧效率和效果，達(dá)到小成本、大效益的目的。接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈屬于非日常業(yè)務(wù)。對于一個企業(yè)來說，發(fā)生的概率和情況可能很小。有些企業(yè)可能從來沒有類似的業(yè)務(wù)。即使偶爾發(fā)生，一般數(shù)額也不會很大，對會計信息使用者的影響也不大，除非捐贈數(shù)額很大。因此，根據(jù)提供會計信息的成本效益原則，應(yīng)簡化會計核算。但是，以往的會計制度過于復(fù)雜、繁瑣，無法對捐贈的非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行處理，不僅增加了會計核算本身的成本，而且不能帶來應(yīng)有的效果；同時，分散了精力，影響了會計信息的質(zhì)量。因此，新準(zhǔn)則簡化了捐贈非貨幣性資產(chǎn)的會計處理，充分體現(xiàn)了重要性原則的要求。二是體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則，恢復(fù)了捐贈利潤的性質(zhì)。

新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確指出，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告，而不僅僅是基于交易或事項的法律形式”。新準(zhǔn)則將捐贈的非貨幣性資產(chǎn)作為利潤（營業(yè)外收入），還原了捐贈利潤的真實性質(zhì)，是這一原則的體現(xiàn)。

從本質(zhì)上講，企業(yè)接受捐贈是一種利潤，而不是資本投資。根據(jù)FASB sfacno的定義。6、利潤是指“除主營業(yè)務(wù)活動外的其他交易或偶然性，以及除收入和所有者在一定時期內(nèi)的投資外，其他所有影響主體的交易和事項所引起的所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）的增加”。利潤主要有四種來源：附帶或非經(jīng)營活動所得；企業(yè)與其他主體之間不可交換的資源轉(zhuǎn)移，如接受捐贈資產(chǎn)、補償收入等；所持資產(chǎn)或負(fù)債價值變動；自然災(zāi)害或其他環(huán)境造成的收益。從本質(zhì)上講，接受捐贈是在正常商業(yè)活動之外或偶爾發(fā)生的交易或事件。它是不可再生的，在預(yù)測未來收入方面沒有什么價值。如果不按照其經(jīng)濟本質(zhì)進(jìn)行列報和披露，可能會誤導(dǎo)對企業(yè)管理者受托責(zé)任的評估和投資者的決策。在過去，中國的會計制度