關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)對(duì)外擔(dān)保的會(huì)計(jì)處理

《破產(chǎn)規(guī)定》第23條規(guī)定，連帶債務(wù)人之一或者數(shù)人破產(chǎn)的，債權(quán)人可就全部債權(quán)向該債務(wù)人或者各債務(wù)人行使權(quán)利，申報(bào)債權(quán)。債權(quán)人未申報(bào)債權(quán)的，其他連帶債務(wù)人可就將來(lái)可能承擔(dān)的債務(wù)申報(bào)債權(quán)。根據(jù)該規(guī)定，破產(chǎn)企業(yè)如果在宣告破產(chǎn)之前對(duì)外提供擔(dān)保，債權(quán)人可以向清算組申報(bào)債權(quán)。因此，由于企業(yè)宣告破產(chǎn)從而使破產(chǎn)企業(yè)的潛在義務(wù)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)時(shí)義務(wù)并且金額能夠可靠地計(jì)量，符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》將或有負(fù)債確認(rèn)為負(fù)債的條件，故清算組應(yīng)當(dāng)將擔(dān)保債務(wù)補(bǔ)計(jì)入賬：借：清算損益，貸：其他應(yīng)付款。

清算組向債權(quán)人清償債務(wù)之后，可根據(jù)有關(guān)法律的規(guī)定可以在清償?shù)臄?shù)額內(nèi)向被擔(dān)保人進(jìn)行追償。但是被擔(dān)保企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況如何、是否具有清償能力都具有十分的不確定性，更重要的是，在破產(chǎn)工作結(jié)束之前破產(chǎn)企業(yè)對(duì)債權(quán)人的清償比例是不可能確定下來(lái)，也就是說(shuō)破產(chǎn)企業(yè)由于對(duì)外擔(dān)保而償還被擔(dān)保人的債務(wù)的數(shù)額尚無(wú)法確定。因此，破產(chǎn)企業(yè)向被擔(dān)保人追償金額在破產(chǎn)清算的債權(quán)清償之前無(wú)法確定，不符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》規(guī)定的作為資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)的條件，只能作為或有事項(xiàng)予以披露。關(guān)于企業(yè)宣告破產(chǎn)時(shí)資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)價(jià)

破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)是以企業(yè)主體資格滅失和終止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)為基本前提，并通過清算來(lái)實(shí)現(xiàn)消滅特定企業(yè)主體資格并終止其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。企業(yè)被宣告破產(chǎn)后，清算組作為一個(gè)新的會(huì)計(jì)主體出現(xiàn)。在破產(chǎn)清算的情況下，由于企業(yè)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，一些基本會(huì)計(jì)原則難以為破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)采用，如歷史成本原則。同時(shí)，在破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)中，資產(chǎn)的價(jià)值更注重可變現(xiàn)價(jià)值。如清算組接管破產(chǎn)企業(yè)后，建立新賬結(jié)轉(zhuǎn)期初余額時(shí)，由于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再適用，不能直接按照破產(chǎn)企業(yè)有關(guān)科目的余額轉(zhuǎn)入，作為期初余額，而應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值進(jìn)行記賬，并對(duì)不符合資產(chǎn)定義沒有變現(xiàn)價(jià)值的賬面資產(chǎn)如待攤費(fèi)用、遞延資產(chǎn)予以核銷。而按照可變現(xiàn)價(jià)值確認(rèn)記錄破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)價(jià)值，就存在如何確定破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值問題。

可變現(xiàn)價(jià)值可以有兩種途徑獲得：一是利用資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值確定可變現(xiàn)價(jià)值；二是隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》頒布實(shí)施，對(duì)于歷史成本原則進(jìn)行調(diào)整。通過計(jì)提八項(xiàng)減值準(zhǔn)備引入可變現(xiàn)價(jià)值的概念，對(duì)于正確適用新會(huì)計(jì)制度的破產(chǎn)企業(yè)可以利用其賬面價(jià)值確定可變現(xiàn)價(jià)值。但在現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，清算組成立時(shí)并沒有對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)進(jìn)行全面的資產(chǎn)評(píng)估，也就沒有評(píng)估值可以利用。由于新會(huì)計(jì)制度頒布較晚且沒有全面強(qiáng)制實(shí)施，許多企業(yè)尚未采用新會(huì)計(jì)制度。因此，清算組接管破產(chǎn)企業(yè)后，首先應(yīng)當(dāng)按照新會(huì)計(jì)制度的要求計(jì)提八項(xiàng)減值準(zhǔn)備，對(duì)歷史成本計(jì)價(jià)原則進(jìn)行調(diào)整，然后可以利用資產(chǎn)賬面價(jià)值確定資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值，以適應(yīng)破產(chǎn)清算環(huán)境下資產(chǎn)計(jì)價(jià)原則的變化。《公司法》中的破產(chǎn)清算是指處理經(jīng)濟(jì)上破產(chǎn)時(shí)債務(wù)如何清償?shù)囊环N法律制度，即在債務(wù)人喪失清償能力時(shí)，由法院強(qiáng)制執(zhí)行其全部財(cái)產(chǎn)，公平清償全體債權(quán)人的法律制度。破產(chǎn)概念專指破產(chǎn)清算制度，即對(duì)債務(wù)人宣告破產(chǎn)、清算還債的法律制度。

要將公司的普通清算和破產(chǎn)清算區(qū)別開，它們分別適用不同的法律。《公司法》的相關(guān)規(guī)定只規(guī)范普通清算。

繼《企業(yè)破產(chǎn)法》和《公司法》之后，最高人民法院于2002年7月發(fā)布了《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》(簡(jiǎn)稱《破產(chǎn)規(guī)定》)。由于破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)原理與常規(guī)會(huì)計(jì)原理大不相同，因此，破產(chǎn)清算的會(huì)計(jì)核算方法必然與常規(guī)會(huì)計(jì)核算不同。國(guó)家有關(guān)破產(chǎn)清算會(huì)計(jì)核算目前還沒有相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，主要有1997年財(cái)政部制定的《國(guó)有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》(簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》)。然而在目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中尚存在一些問題有待于解決。本文試圖對(duì)這些問題進(jìn)行探討，以期拋磚引玉。