一、房地產(chǎn)企業(yè)成本核算的對(duì)象

但隨著房地產(chǎn)市場向縱深發(fā)展，一個(gè)項(xiàng)目是綜合的，按其居住功能分可能有普通住宅、公寓樓、寫字樓、商業(yè)用房或可單獨(dú)出售的配套設(shè)施等建構(gòu)筑物，按其建筑的性質(zhì)可能有普通多層、小高層、高層、別墅或裙樓等等，按其是否裝修還可以分為毛坯房、粗裝修房或精裝修房等，總之開發(fā)產(chǎn)品是復(fù)雜多樣。于是，在實(shí)際業(yè)務(wù)操作中有的以小區(qū)為核算對(duì)象、有的以分批開發(fā)的項(xiàng)目為核算對(duì)象、有以工程發(fā)包標(biāo)段為核算對(duì)象、有的以能否單獨(dú)編制概算或施工圖預(yù)算的單項(xiàng)開發(fā)項(xiàng)目為成本核算對(duì)象、有的甚至提出以房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的工程內(nèi)容和工期進(jìn)度作為主要依據(jù)來確定成本歸集對(duì)象，我們不能去武斷地評(píng)價(jià)哪一種方法正確與否，但有一點(diǎn)是明確的，那就是這些方法所核算出的單位面積的成本是不合理的，不能真正保證收入與成本配比。還有可能出現(xiàn)人為地調(diào)節(jié)利潤的情況，從而使會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性大打折扣。

筆-者認(rèn)為房地產(chǎn)業(yè)成本歸集的對(duì)象無論項(xiàng)目的開發(fā)是單一還是復(fù)雜多樣，均應(yīng)以政府批準(zhǔn)立項(xiàng)的單個(gè)項(xiàng)目為核算對(duì)象，不管是該項(xiàng)目是否與其他項(xiàng)目的名稱、地塊以及其他配套設(shè)施是否相聯(lián)系，因?yàn)橐粋€(gè)項(xiàng)目無論是立項(xiàng)審批還是規(guī)劃審批，一般是獨(dú)立于其他項(xiàng)目的作為一個(gè)整體考慮的，在項(xiàng)目的建筑密度、容積率、綠化履蓋率、人防設(shè)計(jì)要求、配套設(shè)施的建設(shè)都是單獨(dú)要求的.所以在項(xiàng)目分批分期開發(fā)時(shí)如果簡單地按批次、按標(biāo)段或按建筑類別都不能合理而準(zhǔn)確地反映出開發(fā)產(chǎn)品的成本。于此有一檢驗(yàn)成本核算準(zhǔn)確合理的方法，那就是在同一個(gè)立項(xiàng)項(xiàng)目中的同類開發(fā)產(chǎn)品的成本相當(dāng)，在銷售價(jià)格平穩(wěn)再剔除其他價(jià)格調(diào)整因素的情況下，同類的開發(fā)產(chǎn)品的銷售毛利是不會(huì)有很大的波動(dòng)的。所以考慮成本核算對(duì)象時(shí)應(yīng)該以政府批準(zhǔn)立項(xiàng)的項(xiàng)目為單位，只有按照規(guī)劃的要求將所有應(yīng)該實(shí)施及配套的工程項(xiàng)目建設(shè)完成后才能算是整個(gè)項(xiàng)目的成本歸集完畢，否則，即使提前按照工程預(yù)算將相關(guān)的成本預(yù)提計(jì)入開發(fā)總成本也會(huì)有誤差。

二、房地產(chǎn)企業(yè)成本歸集

與其他行業(yè)的成本核算一樣，在確定了成本核算對(duì)象后，就是客觀選擇確定成本的結(jié)構(gòu)。在開發(fā)成本一級(jí)科目下設(shè)置“土地成本、前期費(fèi)用、建筑安裝成本、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開發(fā)間接費(fèi)、財(cái)務(wù)費(fèi)用”等二級(jí)明細(xì)核算，再在二級(jí)明細(xì)科目下設(shè)三級(jí)明細(xì)，對(duì)各個(gè)二級(jí)科目進(jìn)行細(xì)化。由于房地產(chǎn)產(chǎn)品規(guī)模大、生產(chǎn)周期長，往往成片分期開發(fā)，而且建筑產(chǎn)品是非標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品，因此在設(shè)立三級(jí)成本明細(xì)時(shí)，對(duì)同一小區(qū)內(nèi)的各工程項(xiàng)目應(yīng)該分類進(jìn)行核算，可以借助于工程或前期部門所編制的項(xiàng)目預(yù)算，盡可能與項(xiàng)目規(guī)劃、預(yù)算的項(xiàng)目內(nèi)容一致，或者說以上內(nèi)容都能在所設(shè)置的三級(jí)明細(xì)成本中合理地歸集，同時(shí)對(duì)于成片、分批開發(fā)的相近的開發(fā)產(chǎn)品可以行當(dāng)合并，如甲小區(qū)——小高層、甲小區(qū)——普通多層等，對(duì)于受益對(duì)象較多或是整個(gè)立項(xiàng)項(xiàng)目都需要承擔(dān)的公共成本，在核算時(shí)要做詳細(xì)的記載，以便于今后的分步分配計(jì)算。

合理歸集完全部開發(fā)成本后，最關(guān)鍵工作就是成本的分配了。在此前，我們要討論一下單位成本的對(duì)象問題，以往大家都是計(jì)算出全部開發(fā)產(chǎn)品的單位建筑面積或可售面積成本，(即直接用總成本除以總的建筑面積或可售面積)，進(jìn)而根據(jù)各產(chǎn)品對(duì)象的面積乘以單位面積成本就計(jì)算出單個(gè)開發(fā)產(chǎn)品的銷售成本了，有些企業(yè)甚至不設(shè)置“開發(fā)產(chǎn)品”科目或是開發(fā)產(chǎn)品科目不設(shè)置明細(xì)戶，當(dāng)然，這對(duì)于一些規(guī)模小、開發(fā)產(chǎn)品較為單一的項(xiàng)目來說這樣分配是不會(huì)影響成本的真實(shí)性及合理性的，但對(duì)于一個(gè)大型綜合開發(fā)項(xiàng)目來說有些成本內(nèi)容未必就合理了，而且這么做也使得成本的二、三級(jí)明細(xì)核算失去意義。所以筆-者認(rèn)為開發(fā)企業(yè)的成本核算也應(yīng)借鑒一些制造企業(yè)的產(chǎn)品的核算方法，比如品種法、分批法甚至是分步法等等確定開發(fā)產(chǎn)品的類別，進(jìn)行小類歸總，借助于現(xiàn)代計(jì)算機(jī)技術(shù)，對(duì)各成本明細(xì)費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確的分配，從而計(jì)算出可售單個(gè)開發(fā)產(chǎn)品的成本，真實(shí)客觀地反映企業(yè)的經(jīng)營成果。下面就成本項(xiàng)目一一進(jìn)行說明。

三、成本項(xiàng)目分配

(一)土地成本的分配

土地成本包括土地出讓金、動(dòng)拆遷補(bǔ)償費(fèi)、土地權(quán)證費(fèi)、契稅、土地使用稅、土地閑置費(fèi)等。如果開發(fā)項(xiàng)目中開發(fā)產(chǎn)品單一，那就可以用房管測繪部門所確定的可售總面積或建筑規(guī)劃部門確定的總面積去與土地開發(fā)總成本對(duì)比，得到單位面積成本，進(jìn)而根據(jù)單一的開發(fā)產(chǎn)品的面積計(jì)算出其土地開發(fā)成本。如果是綜合項(xiàng)目土地用途不一樣，出讓價(jià)格也不一樣，那就必須根據(jù)宗地受讓的用途分類計(jì)價(jià)，將商業(yè)用地、辦公用地、住宅用地、可售配套設(shè)施用地的成本分開計(jì)算其相應(yīng)的成本在住宅成本的計(jì)算分配時(shí)如果還有不同類別的開發(fā)產(chǎn)品，比如普通多層住宅、小高層、高層住宅及單體別墅或連體別墅，它們的土地成本就包括兩部分，即根據(jù)單體占地面積直接計(jì)算的土地成本及基礎(chǔ)設(shè)施的土地成本的分?jǐn)傊汀?/p>

(二)前期費(fèi)用的分配

前期費(fèi)用包括勘察費(fèi)、規(guī)劃方案設(shè)計(jì)費(fèi)、可行性研究費(fèi)、環(huán)評(píng)費(fèi)、施工圖設(shè)計(jì)費(fèi)、招標(biāo)費(fèi)、政府收取的各項(xiàng)規(guī)費(fèi)、“五通一平費(fèi)用”等為項(xiàng)目施工前所做的一切準(zhǔn)備而發(fā)生的成本費(fèi)用。前期費(fèi)用在開發(fā)產(chǎn)品的成本中所占比例相對(duì)來說較低，可以根據(jù)總費(fèi)用與總面積直接計(jì)算分配。如果其中單項(xiàng)費(fèi)用很高的話，也可將公攤部分和單體分開計(jì)算，總之，根據(jù)重要性原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

(三)建筑安裝成本的分配

建筑安裝成本包括土建工程、水電安裝工程、室內(nèi)外裝修工程、設(shè)備及工器具購置等所發(fā)生的費(fèi)用。這部分成本在某個(gè)單一產(chǎn)品成本中所占的比重是很大的，但是相對(duì)于其他成本項(xiàng)目來而言，其分配對(duì)象較為明確，可直接按單體分配到單一產(chǎn)品對(duì)象，也可以借鑒工業(yè)企業(yè)的成本核算方法，對(duì)同一類別的開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行分類匯總，比如同結(jié)構(gòu)相同造價(jià)相近、裝修標(biāo)準(zhǔn)或檔次相同等等。總之是便于計(jì)算，能真實(shí)準(zhǔn)確地反映開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)價(jià)成本。

(四)基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)的分配

基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)包括排污排洪費(fèi)、供電費(fèi)、供氣費(fèi)、供水費(fèi)、通訊費(fèi)、有線電視、寬帶網(wǎng)絡(luò)、照明費(fèi)、環(huán)衛(wèi)設(shè)施、消防設(shè)施、道路橋梁涵洞、綠化景觀等其他基礎(chǔ)性工程費(fèi)用，它的分配相對(duì)于其他費(fèi)用而言，要簡單明了，可采用按可售面積、工程造價(jià)比等方法進(jìn)行分配,這樣對(duì)客觀公允地反映企業(yè)的經(jīng)營成果是沒有影響的。

(五)公共配套設(shè)施費(fèi)的分配

公共配套設(shè)施包括教育設(shè)施費(fèi)、醫(yī)療設(shè)施費(fèi)、商業(yè)設(shè)施費(fèi)、地區(qū)市政設(shè)施建設(shè)費(fèi)、物業(yè)管理配套服務(wù)設(shè)施費(fèi)、大型人防工程等配套工程的成本費(fèi)用。這部分成本的分配要根據(jù)受益對(duì)象進(jìn)行，這些配套工程大部分是為了完善項(xiàng)目的功能或是為了提高項(xiàng)目的服務(wù)品質(zhì)而建設(shè)的，大致可分為可單獨(dú)有償轉(zhuǎn)讓或不能有償轉(zhuǎn)讓的大型配套項(xiàng)目，而可以有償轉(zhuǎn)讓的配套設(shè)施在財(cái)務(wù)上應(yīng)該視同開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行核算，這里所指的是不能有償轉(zhuǎn)讓的設(shè)施。公共配套設(shè)施的成本只需歸集其建造成本，不需要分?jǐn)偼恋氐认嚓P(guān)的其他成本。分配方法與基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)的相同。

(六)開發(fā)間接費(fèi)和財(cái)務(wù)費(fèi)用的分配

有些企業(yè)的項(xiàng)目公司將開發(fā)間接費(fèi)一些應(yīng)該計(jì)入期間費(fèi)用的管理費(fèi)用計(jì)人開發(fā)間接費(fèi)，這對(duì)成本的核算和真實(shí)地反映經(jīng)營成果是有影響的。

關(guān)于借款費(fèi)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所講的是“固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)應(yīng)停止借款費(fèi)用的資本化”：而以前的股份企業(yè)會(huì)計(jì)制度中講的是“開發(fā)產(chǎn)品銷售前計(jì)入開發(fā)成本或開發(fā)產(chǎn)品成本”，也就是開發(fā)產(chǎn)品開始銷售后就應(yīng)該將借款費(fèi)用計(jì)入期間費(fèi)用了;而現(xiàn)行稅法則規(guī)定“借款費(fèi)用如屬于成本對(duì)象完工前發(fā)生的應(yīng)按其實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用配比計(jì)入成本對(duì)象中：如屬于成本對(duì)象完工后發(fā)生的應(yīng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用直接在稅前扣除”這三者看上去不一致，但是稅法的規(guī)定顯得相對(duì)合理，完工應(yīng)該是指建筑質(zhì)量監(jiān)督部門驗(yàn)收合格，以此時(shí)點(diǎn)為界限，這與前二者并不矛盾，因?yàn)闆]有質(zhì)量監(jiān)督部門的驗(yàn)收是不能交房的，換言之也是不算達(dá)到可使用狀態(tài)的。(作者紀(jì)學(xué)傳曾海賢)

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