一、合并財務報表與會計抵銷分錄實質(zhì)

合并財務報表是將母公司和其全部子公司財務報表(資產(chǎn)負債表、利潤表、所有者權益變動表、現(xiàn)金流量表及其附注)進行整合與合并而成，集中反映企業(yè)集團財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的財務信息報表。會計抵銷分錄是對母公司及其子公司財務信息的一種整合，將企業(yè)集團內(nèi)部形成的交易抵銷，消除內(nèi)部投資、債權債務、未實現(xiàn)收益產(chǎn)生的影響。

合并財務報表與會計抵銷分錄實質(zhì)理解應注意以下內(nèi)容：①合并財務報表不是簡單地將兩個或多個財務報表進行相加減而成，具有經(jīng)濟價值/資產(chǎn)價值唯一性。如甲公司與乙公司屬于母子公司關系，甲公司借給乙公司100萬元，此100萬元在乙公司財務報表中以銀行存款或其他形式體現(xiàn)，同時以短期借款其他負債形式確認。然而對于甲公司而言，資產(chǎn)總體并未變化，只不過是資產(chǎn)類中銀行存款減少、應收賬款或其他應收款增加罷了。此事項對于甲乙公司組成的企業(yè)集團而言，資產(chǎn)并未有任何變化，只是內(nèi)部轉(zhuǎn)移而已，但是若將甲乙公司的財務報表直接相加會使得企業(yè)集團資產(chǎn)與負債各增加100萬元，使得財務信息失真。②編制會計抵銷分錄是對企業(yè)集團內(nèi)部交易而與外界無關的經(jīng)濟業(yè)務的一種整合、修正。同樣以上述為例，乙公司財務報表中的100萬元負債與甲公司財務報表中的100萬元應收款項對于企業(yè)集團而言是不存在的，此項經(jīng)濟業(yè)務只是引起銀行賬戶之間金額變動，并未從經(jīng)濟實質(zhì)上產(chǎn)生債權債務，故需對其進行整合與修正。

二、合并財務報表抵銷處理的三步驟

合并財務報表抵銷分錄的處理在整個報表編制過程中主要包括三個環(huán)節(jié)：需要抵銷經(jīng)濟業(yè)務鑒別——抵銷經(jīng)濟業(yè)務影響程度核算——抵銷經(jīng)濟業(yè)務會計處理。在不同企業(yè)集團的合并財務報表編制過程中，涉及的經(jīng)濟事項差別較大，具體需要根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)進行鑒別、核算及處理。

第一步：合并財務報表需要抵銷經(jīng)濟業(yè)務鑒別。

根據(jù)《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》的規(guī)定，合并財務報表應該以母公司及其子公司各自報表為基礎，進行母公司、子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對企業(yè)集團合并財務報表影響抵銷后，由母公司編制。

在合并財務報表編制過程中，需要根據(jù)企業(yè)集團所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，鑒別所涉及的經(jīng)濟業(yè)務范疇對合并財務報表是否有影響，主要需要鑒別以下四種經(jīng)濟業(yè)務：①母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額以及所涉及的長期股權投資減值準備。該類經(jīng)濟業(yè)務在合并財務報表中必然存在，所以不需要鑒別，直接進入第二步驟——合并財務報表抵銷經(jīng)濟事項影響核算。之所以不需要進行經(jīng)濟業(yè)務鑒別，是因為合并財務報表必然存在股權控制情況，亦即長期股權投資情況。②母公司與子公司、子公司相互之間的債權與債務項目以及由此產(chǎn)生的壞賬準備及債券投資減值準備。此類經(jīng)濟業(yè)務需要進行鑒別其是否存在，因為有些母子公司之間僅存在長期股權投資控制情況，不發(fā)生任何其他經(jīng)濟業(yè)務，所以需要識別母公司與子公司財務報表中具體債權與債務情況，鑒別其是否屬于母子公司之間的債權債務情況。③母公司與子公司、子公司之間銷售商品、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益經(jīng)濟業(yè)務。④其他母公司與子公司之間發(fā)生的且對合并財務報表產(chǎn)生影響的內(nèi)部交易。

第二步：合并財務報表抵銷經(jīng)濟事項影響核算。

將第一步驟(合并財務報表需要抵銷經(jīng)濟業(yè)務鑒別)確定的經(jīng)濟事項納入此環(huán)節(jié)，核算其影響程度。對于第①類經(jīng)濟業(yè)務(長期股權投資)，其核算比較復雜，需要考慮此類經(jīng)濟業(yè)務原始采取的會計確認方法(權益法與成本法)并且對其進行調(diào)整。若其采用的是成本法則需要調(diào)整成權益法下的長期股權投資，需要在將子公司的凈利潤中的未實現(xiàn)收益扣除的情況下確認所享有的份額，亦即：影響程度=長期股權投資初始確認金額+/-權益法調(diào)整變動金額+/-資本公積變動金額。在計算權益法調(diào)整變動金額時需要核算調(diào)整子公司真正實現(xiàn)的凈利潤。對于第②類債權債務影響程度的核算比較簡單，一般按照母子公司真實債權債務賬面相關金額進行確認。對于第③類經(jīng)濟業(yè)務，計算銷售商品、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益確認影響金額，按照此類經(jīng)濟交易事項發(fā)生金額進行相應的調(diào)整，比如內(nèi)部交易增加或減少存貨則以母子公司已確認的收入、成本、未實現(xiàn)部分作為確認金額。對于第④類經(jīng)濟業(yè)務，需要結(jié)合具體的實際情況進行分析，根據(jù)其經(jīng)濟影響額進行確認。

第三步：合并財務報表抵銷分錄編制。

一是長期股權投資相關抵銷會計處理：根據(jù)企業(yè)會計準則解釋中長期股權投資抵銷分錄實質(zhì)，需要抵銷母公司持有的“長期股權投資與子公司對應的所有者權益”及母子公司因長期股權投資產(chǎn)生的“投資收益”。會計處理需要以子公司的“股本”、“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤”余額作為抵銷分錄“借”方金額，以母公司“長期股權投資”及“少數(shù)股東權益”作為“貸”方金額，“借貸”差額為“商譽”或作為“損益”進行處理。由于在同一控制下按照賬面價值進行初始計量與確認，因此不產(chǎn)生“借貸”差額;而在非同一控制下按照公允價值進行初始計量與確認，則可能產(chǎn)生“商譽”或“損益”。

二是債權債務經(jīng)濟業(yè)務會計處理：以債務類項目作“借”方，債權類項目作“貸”方進行直接抵銷處理，由債權債務所產(chǎn)生的“投資收益”、“財務費用”、“壞賬準備”等直接作相反會計處理。

三是銷售商品、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等經(jīng)濟業(yè)務的抵銷處理：銷售商品以本期產(chǎn)生的收入作“營業(yè)收入”借方，未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤作為“存貨”貸方，差額為“營業(yè)成本”貸方。若為固定資產(chǎn)，則未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤作為“固定資產(chǎn)——原價”貸方，將虛增的存貨/固定資產(chǎn)進行抵銷處理，同時抵銷由于固定資產(chǎn)虛增而產(chǎn)生的多計提的“管理費用”與“固定資產(chǎn)——累計折舊”金額。需要說明的是，若此類經(jīng)濟業(yè)務系上年度產(chǎn)生的，則對于上年度影響金額作為本期期初余額進行修正，本期產(chǎn)生的作為本期進行抵銷即可。

三、舉例說明

例：甲上市公司系增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2011年1月1日，甲公司以銀行存款11000萬元自乙公司購入丙公司80%的股份，乙公司為甲公司的全資公司。丙公司2011年1月1日股東權益總額為15000萬元，其中，股本為8000萬元、資本公積為3000萬元、盈余公積為2600萬元、未分配利潤為1400萬元，可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為17000萬元。

丙公司2011年度實現(xiàn)凈利潤2500萬元，提取盈余公積250萬元，當年購入的可供出售金融資產(chǎn)因公允價值上升確認資本公積300萬元。2011年丙公司從甲公司購買A商品400件，購買價格每件2萬元，甲公司A商品每件成本1.5萬元。2011年度丙公司對外出售300件，每件價格2.2萬元，年末結(jié)存100件，每件可變現(xiàn)凈值為1.8萬元，丙公司因此計提20萬元存貨跌價準備。

[解析]按照上述合并財務報表會計抵銷分錄的處理三步驟，甲公司相關業(yè)務處理如下：

第一步：合并財務報表需要抵銷經(jīng)濟業(yè)務鑒別。上述案例中包含第一類長期股權投資與第三類內(nèi)部銷售商品而存在未實現(xiàn)收益兩種情況的經(jīng)濟業(yè)務，因此需要對這兩種經(jīng)濟業(yè)務進行相關會計抵銷處理。

第二步：合并財務報表抵銷經(jīng)濟事項影響核算。根據(jù)資料可知，此類經(jīng)濟業(yè)務屬于同一控制下的情況，丙公司采取成本法核算，所以在確認長期股權投資影響程度時需要將其轉(zhuǎn)化為權益法下的核算模式，亦即：長期股權投資抵銷額=初始投資確認成本+凈利潤影響額+可供出售金融資產(chǎn)影響額。由于此類內(nèi)部商品交易對于丙公司不影響其凈利潤，因此凈利潤不需要調(diào)整。年末未分配利潤=1400+2500-250=3650(萬元)，長期股權投資抵銷額=15000×80%+2500×80%+300×80%=14240(萬元)，少數(shù)股東權益=(8000+3000+300+2600+250+3650)×20%=3650(萬元)，內(nèi)部未實現(xiàn)收益抵銷額=100×(2-1.5)=50(萬元)，存貨跌價準備=(2-1.8)×100=20(萬元)。

第三步：合并財務報表抵銷分錄編制。

將成本法調(diào)整為權益法：將2011年度獲得的凈利潤2500萬元按照甲公司所占比例80%計算2000萬元記入“長期股權投資”借方，同時記入“投資收益”貸方，將因可供出售金融資產(chǎn)價值上升300萬元也按照80%核算的240萬元記入“長期股權投資”借方，同時記入“資本公積”貸方。

對于銷售商品內(nèi)部交易：將未實現(xiàn)收入800萬元記入“營業(yè)收入”借方，虛增存貨50萬元記入“存貨”貸方，差額記入“營業(yè)成本”貸方，同時將已計提的存貨跌價準備20萬元記入“存貨——存貨跌價準備”借方，沖回不應該計提存貨跌價準備部分并沖銷“資產(chǎn)減值損失”20萬元。

長期股權投資及投資收益抵銷：①長期股權投資抵銷：借：股本8000，資本公積——年初3000、——本年300，盈余公積——年初2600、——本年250，未分配利潤——年末3650;貸：長期股權投資14240，少數(shù)股東權益3560。②投資收益抵銷：借：投資收益2000，少數(shù)股東損益500，未分配利潤——年初1400;貸：提取盈余公積250，未分配利潤——年末3650。

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