2009年2月28日，第十一屆全國(guó)人大常委會(huì)第七次會(huì)議審議通過(guò)了《刑法修正案(七)》。該修正案對(duì)刑法第二百零一條偷稅罪作了重大修改，修改后的內(nèi)容為：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。”“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。”“對(duì)多次實(shí)施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計(jì)數(shù)額計(jì)算。”“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任;但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。”

此次修改對(duì)于打擊逃稅犯罪，維護(hù)稅收征管秩序，保證國(guó)家稅收收入，促使納稅義務(wù)人依法積極履行納稅義務(wù)，將產(chǎn)生重要深遠(yuǎn)的影響。現(xiàn)在就修正案(七)相關(guān)條文的立法背景、條文的主要內(nèi)容作進(jìn)一步介紹。

1997年刑法在第二百零一條第一款中對(duì)偷稅罪道德構(gòu)成要件和處罰作了規(guī)定：“納稅人采取偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)等手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額在一萬(wàn)元以上不滿十萬(wàn)元的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金;偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十以上并且偷稅數(shù)額在十萬(wàn)元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金。”在立法調(diào)研過(guò)程中，公、檢、法機(jī)關(guān)和國(guó)家稅務(wù)總局反映，刑法關(guān)于偷稅罪的規(guī)定在實(shí)踐中遇到了以下問(wèn)題：

偷稅行為表述過(guò)于復(fù)雜，執(zhí)法實(shí)踐中引起理解分歧。在實(shí)際執(zhí)行中，對(duì)構(gòu)成偷稅罪是要求具備上述所有條件，還是只要具備其中一個(gè)條件，特別是“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”是構(gòu)成偷稅罪的一種獨(dú)立的行為還是構(gòu)成偷稅罪的一個(gè)必備條件在理論和實(shí)踐中常常理解不一，分歧很大。另外，條文所列舉的偷稅手段是否已經(jīng)完全，納稅人如果采用條文未列舉的手段偷稅是否構(gòu)成犯罪也常被提出來(lái)。

第二百零一條規(guī)定的偷稅罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)太低。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，納稅人的收入日益增長(zhǎng)，如果嚴(yán)格按照刑法規(guī)定的偷稅罪的標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，打擊面越來(lái)越大。針對(duì)上述情況，最高人民法院2002年12月4日《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問(wèn)題的解釋》將偷稅罪的起刑數(shù)額提高至五萬(wàn)元，明確規(guī)定“偷稅數(shù)額在五萬(wàn)元以下，納稅人或者扣繳義務(wù)人在公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹?/a>以前已經(jīng)足額補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和滯納金，犯罪情節(jié)輕微，不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰”。據(jù)了解，一些省、市公、檢、法機(jī)關(guān)聯(lián)合下文，規(guī)定在公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹橐郧耙呀?jīng)足額補(bǔ)繳應(yīng)納稅款和滯納金的，可以不定罪。

目前偷稅罪規(guī)定的負(fù)作用大。按照目前的偷稅罪規(guī)定，一個(gè)企業(yè)如偷稅達(dá)到一定數(shù)額、比例，一旦發(fā)現(xiàn)，不管企業(yè)是否積極補(bǔ)繳稅款和滯納金，接受罰款，都會(huì)定罪。這可能導(dǎo)致企業(yè)破產(chǎn)，工人下崗需要重新安置，企業(yè)老總因?yàn)橥刀惐?a href='http://m.6065bob.com/panxing/1.html' target='_blank' data-horse>判刑。很顯然，這種處理方式無(wú)論對(duì)國(guó)家、社會(huì)、企業(yè)和本人都無(wú)好處，也不利于構(gòu)建和諧社會(huì)。

借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，對(duì)偷稅罪進(jìn)行再認(rèn)識(shí)

我國(guó)刑法所稱(chēng)“偷稅”，在外國(guó)刑法里稱(chēng)為“逃稅”，英文是TaxEvasion，是指公民逃避履行納稅義務(wù)的行為。我們習(xí)慣上把這類(lèi)行為稱(chēng)為“偷稅”，主要是傳統(tǒng)上認(rèn)為，無(wú)論公司還是個(gè)人，如果逃避給國(guó)家少繳稅，就如同小偷到國(guó)庫(kù)里偷東西一樣可恨。但實(shí)際上并非如此。如果說(shuō)一個(gè)人逃稅給國(guó)家少繳了1000元的稅，就說(shuō)他到國(guó)庫(kù)里偷了1000元，顯然是不妥的。逃稅與偷毫不相干。納稅是納稅人從自己的合法收入里拿出一部分交給國(guó)家，履行公民的納稅義務(wù)。這其實(shí)涉及的是個(gè)人與國(guó)家的利益分配問(wèn)題，而不能簡(jiǎn)單地說(shuō)成是偷竊行為。相對(duì)于其他違法犯罪行為，逃稅在各國(guó)都是一種比較常見(jiàn)的行為。我國(guó)刑法中的犯罪概念與國(guó)外大多數(shù)國(guó)家有很大不同：同樣是刑法禁止的行為，我國(guó)對(duì)經(jīng)濟(jì)犯罪、財(cái)產(chǎn)犯罪要求達(dá)到一定數(shù)額才構(gòu)成犯罪，否則只是違法行為;而外國(guó)則無(wú)具體數(shù)額的要求，只要實(shí)施了刑法禁止的行為，不論數(shù)額多少，理論上都構(gòu)成犯罪。即便如此，對(duì)于逃稅行為，大多數(shù)國(guó)家也不是一經(jīng)查出有逃稅行為就定罪，而是對(duì)逃稅行為大多采取了一種區(qū)別于其他普通犯罪的特別處理方式：即對(duì)逃稅行為往往查得嚴(yán)，民事罰款多，真正定罪的很少。美國(guó)每年因逃稅造成的稅收損失約3000多億美元，對(duì)涉及逃稅行為進(jìn)行民事處罰(罰款)的案件2007年有近2500萬(wàn)件，真正判刑的只有1112人。

中外的稅收實(shí)踐已經(jīng)證明，單憑定罪處罰的威懾力并不能有效解決逃稅問(wèn)題，而加強(qiáng)稅收監(jiān)管并建立可供社會(huì)公眾查閱的單位和個(gè)人的誠(chéng)信記錄檔案，對(duì)促使公民自覺(jué)履行納稅義務(wù)能起到更為有效的作用。在一個(gè)注重誠(chéng)信記錄的社會(huì)環(huán)境里，不認(rèn)真履行納稅義務(wù)的企業(yè)和個(gè)人由于其不佳的誠(chéng)信記錄，與誠(chéng)信記錄好的企業(yè)、個(gè)人相比，將不可避免地會(huì)在獲得銀行貸款、參加招投標(biāo)、簽訂履行合同等經(jīng)濟(jì)、社會(huì)活動(dòng)中處于反差鮮明的劣勢(shì)地位，有時(shí)甚至?xí)⑵髽I(yè)逼到處處碰壁的絕境。這種無(wú)形的威懾力在促使企業(yè)、個(gè)人依法履行納稅義務(wù)上，遠(yuǎn)比定罪處罰作用大得多。

偷稅罪修改內(nèi)容的新舊對(duì)比

吸收借鑒國(guó)外的有益經(jīng)驗(yàn)和做法，考慮到打擊逃稅犯罪的主要目的是為了維護(hù)稅收征管秩序，保證國(guó)家稅收收入，同時(shí)有利于促使納稅義務(wù)人依法積極履行納稅義務(wù)，修正案(七)對(duì)偷稅罪作了如下修改：

1.修改了該罪的罪狀表述，將罪名由“偷稅罪”改為“逃稅罪”，不再使用“偷稅”一詞，而代之以“逃避繳納稅款”。

2.對(duì)逃稅的手段不再作具體列舉，而采用概括性的表述。“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)”，以適應(yīng)實(shí)踐中逃避繳納稅款可能出現(xiàn)的各種復(fù)雜情況。修正案把逃稅行為主要概括為兩類(lèi)：第一類(lèi)是“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)”，對(duì)這一類(lèi)行為比較好理解，與刑法條文修改前的偷稅具體手段無(wú)大的區(qū)別，常見(jiàn)的如：設(shè)立虛假的賬簿、記賬憑證;對(duì)賬簿、記賬憑證進(jìn)行涂改等;未經(jīng)稅務(wù)主管機(jī)關(guān)批準(zhǔn)而擅自將正在使用中或尚未過(guò)期的賬簿、記賬憑證銷(xiāo)毀處理等;在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。第二類(lèi)行為是“不申報(bào)”，是指不向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)的行為。這也是納稅人逃避納稅義務(wù)的一種常用手法，情況要比前一類(lèi)復(fù)雜一些。主要表現(xiàn)為已經(jīng)領(lǐng)取工商營(yíng)業(yè)執(zhí)照的法人實(shí)體不到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅登記，或者已經(jīng)辦理納稅登記的法人實(shí)體有經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，卻不向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)的行為等。

3.修正案對(duì)逃避繳納稅款數(shù)額占應(yīng)納稅額百分之十以上構(gòu)成犯罪的具體數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，以及逃稅數(shù)額占應(yīng)納稅額百分之三十以上，構(gòu)成數(shù)額巨大的具體數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)沒(méi)再作規(guī)定。這主要是考慮到在經(jīng)濟(jì)生活中，逃稅的情況十分復(fù)雜，同樣的逃稅數(shù)額在不同時(shí)期對(duì)社會(huì)的危害程度也不同，法律對(duì)數(shù)額不作具體規(guī)定，交由司法機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況作司法解釋并適時(shí)調(diào)整更為合適。

4.對(duì)逃稅罪的初犯規(guī)定了不予追究刑事責(zé)任的特別條款。根據(jù)修正案的規(guī)定，對(duì)逃避繳納稅款達(dá)到規(guī)定的數(shù)額、比例標(biāo)準(zhǔn)，已經(jīng)構(gòu)成犯罪的初犯，滿足以下三個(gè)先決條件可不予追究刑事責(zé)任：一是在稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款;二是繳納滯納金。三是已受到稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰。這里有必要對(duì)第三個(gè)條件內(nèi)容的含義作一些特別的解釋。修正案規(guī)定，對(duì)逃稅罪的初犯在補(bǔ)繳稅款和滯納金后，還應(yīng)當(dāng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)給予“行政處罰”，才不追究刑事責(zé)任。在草案審議修改的過(guò)程中，法律委員會(huì)對(duì)于逃稅的當(dāng)事人是否可以對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的“行政處罰”(罰款決定)提起行政訴訟問(wèn)題進(jìn)行了專(zhuān)門(mén)研究，一致認(rèn)為：由于修正案第四款是對(duì)本已構(gòu)成犯罪、本應(yīng)追究刑事責(zé)任的逃稅人作出寬大處理的特別規(guī)定，不存在逃稅當(dāng)事人先補(bǔ)繳稅款和滯納金后，再來(lái)與稅務(wù)機(jī)關(guān)就所謂行政罰款是否必要、罰款是否合理打行政訴訟官司的問(wèn)題。因此，最后的法律條文改成“已受行政處罰的”，這不單是指逃稅人已經(jīng)收到了稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰(主要是行政罰款)決定書(shū)，而且更為重要的是，逃稅人本人是否已經(jīng)積極繳納了罰款，這是判斷逃稅人對(duì)自己已經(jīng)構(gòu)成犯罪的行為有無(wú)悔改之意的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)。如果已經(jīng)構(gòu)成逃稅罪的納稅人拒不積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)，滿足本條第四款規(guī)定的不追究刑事責(zé)任的三個(gè)條件，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)將此案件轉(zhuǎn)交公安機(jī)關(guān)立案?jìng)刹檫M(jìn)入刑事司法程序，追究當(dāng)事人的刑事責(zé)任。

5.對(duì)達(dá)到逃稅罪的數(shù)額、比例標(biāo)準(zhǔn)不免除刑事責(zé)任的情形也作了規(guī)定。第四款中“五年內(nèi)曾因逃避繳納稅款受到過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰的除外”，體現(xiàn)了對(duì)有逃稅行為屢教不改的人從嚴(yán)處理的立法思想。但是應(yīng)當(dāng)指出的是，這里所說(shuō)的“被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外”，并不是指逃稅受過(guò)兩次行政處罰的，到第三次逃稅該受到行政處罰時(shí)，就應(yīng)當(dāng)定罪，無(wú)須再達(dá)到構(gòu)成逃稅罪數(shù)額、比例標(biāo)準(zhǔn)的要求。這種理解是不正確的。本條第四款不追究刑事責(zé)任的特別條款是針對(duì)達(dá)到第一款規(guī)定的逃稅數(shù)額、比例標(biāo)準(zhǔn)的逃稅人而言的。因此，因逃避繳納稅款被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的人又逃稅的，還必須符合第一款規(guī)定的數(shù)額、比例標(biāo)準(zhǔn)，才能追究刑事責(zé)任。

在草案起草、修改和審議過(guò)程中，有的意見(jiàn)提出：草案規(guī)定逃避繳納稅款定罪量刑的標(biāo)準(zhǔn)，即要達(dá)到一定數(shù)額，又要達(dá)到一定的比例，沒(méi)有必要規(guī)定兩個(gè)條件都要達(dá)到，建議規(guī)定只要達(dá)到一定數(shù)額或者一定比例的，就可以構(gòu)成犯罪。法律委員會(huì)經(jīng)研究，并聽(tīng)取了最高人民法院、最高人民檢察院、國(guó)家稅務(wù)總局等有關(guān)部門(mén)的意見(jiàn)，考慮到納稅人不履行納稅義務(wù)的情況比較復(fù)雜，不同的納稅企業(yè)，其規(guī)模、應(yīng)納稅數(shù)額等情況差別很大，還是以逃稅數(shù)額和逃稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的比例作為定罪標(biāo)準(zhǔn)比較恰當(dāng)。多年來(lái)司法實(shí)踐中也一直是這樣做的，因此建議不修改為宜，常委會(huì)采納了這個(gè)意見(jiàn)。

偷稅罪修改以后的溯及力

修正案(七)雖然將偷稅罪修改為逃稅罪，但管轄的具體行為和案件范圍與原偷稅罪基本相同，最大的不同之處在于增加了對(duì)逃稅罪不予追究刑事責(zé)任的特殊規(guī)定。根據(jù)刑法總則第十二條的規(guī)定，對(duì)修正案(七)制定以前發(fā)生的行為，適用不溯及既往和從舊兼從輕的原則。也就是說(shuō)，如果1997年刑法認(rèn)為是犯罪，修正案(七)也認(rèn)為是犯罪，依照刑法總則第四章第八節(jié)關(guān)于時(shí)效的規(guī)定應(yīng)當(dāng)追訴的，按照1997年刑法追究刑事責(zé)任;如果修正案(七)不認(rèn)為是犯罪或者規(guī)定的處刑較輕的，適用修正案(七)的規(guī)定。具體來(lái)說(shuō)，就是對(duì)修正案(七)頒布前的偷稅犯罪行為還應(yīng)當(dāng)追究，但是在決定是否追究刑事責(zé)任時(shí)有兩點(diǎn)需要注意：一是應(yīng)當(dāng)看行為人是否符合修正案(七)規(guī)定的不予追究刑事責(zé)任的三個(gè)條件。對(duì)于符合條件的，可不追究刑事責(zé)任;對(duì)于不符合條件的，應(yīng)當(dāng)追究刑事責(zé)任;二是看行為人逃避繳納稅款的數(shù)額是否達(dá)到“數(shù)額較大”的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)定的比例，“數(shù)額較大”的具體標(biāo)準(zhǔn)要根據(jù)相關(guān)司法解釋的規(guī)定認(rèn)定。

修正案對(duì)偷稅罪的修改對(duì)今后稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)和公安經(jīng)偵部門(mén)在辦理涉及逃稅案件的分工合作方式上的變化。修正案二百零一條第四款對(duì)逃稅罪規(guī)定了一個(gè)不追究刑事責(zé)任的特別條款，將是否補(bǔ)繳稅款和繳納滯納金，接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰作為能否追究逃稅罪初犯的刑事責(zé)任的前置條件，這個(gè)規(guī)定將不可避免地會(huì)對(duì)稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)與公安經(jīng)偵部門(mén)今后在辦理逃稅案件上的分工合作方式帶來(lái)改變。很顯然，今后對(duì)于逃稅案件，公安經(jīng)偵部門(mén)主動(dòng)介入查處的方式已不合適。這是因?yàn)椋鶕?jù)修正案的特別規(guī)定，對(duì)逃稅行為是否夠追究刑事責(zé)任主要看逃稅人是否滿足法律規(guī)定的三個(gè)先決條件才能確定，而這三個(gè)條件主要看逃稅人能否積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)配合，補(bǔ)繳稅款和繳納滯納金，接受稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰。因此，對(duì)需要追究刑事責(zé)任的逃稅案件，公安經(jīng)偵部門(mén)等待稅務(wù)機(jī)關(guān)移送就成為一個(gè)合乎邏輯的選擇了。當(dāng)然，除逃稅案件以外的其他涉稅犯罪案件，公安經(jīng)偵部門(mén)還是應(yīng)當(dāng)主動(dòng)介入查處的。