一、有限合伙企業(yè)納稅問題的一般規(guī)定

根據《財政部、國家稅務總局關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》規(guī)定，合伙企業(yè)施行“先分后稅”原則，對合伙企業(yè)本身不征稅，只對投資人征稅。投資人是自然人的，繳納個人所得稅;投資人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。

有限合伙企業(yè)作為合伙企業(yè)的一種特殊形態(tài)，同樣適用上述規(guī)定。因此，對于自然人投資者，《財政部、國家稅務總局關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》指出，應比照“個體工商戶的生產經營所得”，適用5%～35%的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅;而對于法人和其它組織，根據《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，適用25%的企業(yè)所得稅率。

二、合伙企業(yè)投資有限合伙企業(yè)的涉稅問題

(一)合伙企業(yè)能否作為有限合伙企業(yè)的投資人?

根據《合伙企業(yè)法》第二條 “本法所稱合伙企業(yè)，是指自然人、法人和其他組織依照本法在中國境內設立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè);……有限合伙企業(yè)由普通合伙人和有限合伙人組成，普通合伙人對合伙企業(yè)債務承擔無限連帶責任，有限合伙人以其認繳的出資額為限對合伙企業(yè)債務承擔責任”和第三條“國有獨資公司、國有企業(yè)、上市公司以及公益性的事業(yè)單位、社會團體不得成為普通合伙人”之規(guī)定，有限合伙企業(yè)的投資人由普通合伙人和有限合伙人組成，其中有限合伙人可以是自然人、法人和其他組織;普通合伙人可以是自然人、法人(國有獨資公司、國有企業(yè)、上市公司除外)和其他組織(公益性的事業(yè)單位、社會團體除外)。

雖然《合伙企業(yè)法》并未明確合伙企業(yè)屬于“其他組織”，但是根據《民事訴訟法》第四十九條和最高人民法院《關于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》第四十條，“公民、法人和其他組織可以作為民事訴訟的當事人”，其中“民事訴訟法第四十九條規(guī)定的其他組織是指合法成立、有一定的組織機構和財產，但又不具備法人資格的組織，包括：依法登記領取營業(yè)執(zhí)照的私營獨資企業(yè)、合伙組織;……”由此可見，合伙企業(yè)作為“其他組織”可以成為有限合伙企業(yè)的投資人。實踐中，工商行政部門作為合伙企業(yè)的登記機關，亦認可合伙企業(yè)作為有限合伙企業(yè)合伙人的組織架構。

(二)合伙企業(yè)投資有限合伙企業(yè)如何納稅?

根據現行稅法及國家稅務總局相關文件，包括《關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》第二條“合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅;合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅”之規(guī)定，涉及有限合伙企業(yè)稅收問題的，其文件僅明確了“合伙人為自然人”，以及“合伙人為法人和其他組織(該其他組織顯然應為法人制的，否則無須繳納企業(yè)所得稅)”之情形，對于合伙人本身也為“合伙企業(yè)”的情況，律師尚未發(fā)現有專門的稅法文件予以明確。但從合伙企業(yè)本身不作為其生產、經營所得的納稅義務人，而是采取“先分后稅”并由其各合伙人分別納稅的操作原則和實踐看，合伙企業(yè)從其所投資之有限合伙企業(yè)分配取得的所得，同樣需采取“先分后稅”的原則進行處理，其中合伙人為自然人的，繳納個人所得稅;而合伙人為法人的，則繳納企業(yè)所得稅。

關于合伙人為自然人時的個人所得稅稅率，是否能按照《國家稅務總局關于〈關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉執(zhí)行口徑的通知》第二條“個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按‘利息、股息、紅利所得’應稅項目計算繳納個人所得稅”之規(guī)定適用20%的稅率繳納個人所得稅?關鍵在于判斷合伙企業(yè)從其所投資之有限合伙企業(yè)分配取得的所得是否屬于《個人所得稅法實施條例》第八條“個人擁有債權、股權而取得的利息、股息、紅利所得”的規(guī)定。筆者認為，雖然《合伙企業(yè)法》僅明確合伙人從其所投資之合伙企業(yè)分配取得的所得是基于合伙人在合伙企業(yè)的財產份額獲得，但根據上海市《關于本市股權投資企業(yè)工商登記等事項的通知》第五條的規(guī)定，本市實際上已經將合伙人對合伙企業(yè)的財產份額視為“股權投資”，并對以有限合伙企業(yè)形式設立的股權投資企業(yè)和股權投資管理企業(yè)中自然人的稅收采取了與天津、北京不同的甄別辦法，即僅從判斷屬于“執(zhí)行有限合伙企業(yè)合伙事務的自然人普通合伙人”還是“不執(zhí)行有限合伙企業(yè)合伙事務的自然人有限合伙人”來區(qū)別不同的稅率，并不考慮合伙企業(yè)本身所得的性質劃分。

三、非居民企業(yè)投資有限合伙企業(yè)的涉稅問題

(一) 適用稅種

自2010年3月1日起，國務院發(fā)布的《外國企業(yè)或者個人在中國境內設立合伙企業(yè)管理辦法》開始施行，外國企業(yè)或個人可以在中國境內設立合伙企業(yè)。根據國家工商行政管理總局《外商投資合伙企業(yè)登記管理規(guī)定》的規(guī)定，非居民企業(yè)既可以是普通合伙人，也可以是有限合伙人。根據以上分析可知，非居民企業(yè)作為有限合伙人取得的投資所得，同樣適用企業(yè)所得稅。

(二) 適用稅率

根據《合伙企業(yè)法》第六十七條、第六十八條的規(guī)定，有限合伙企業(yè)由普通合伙人執(zhí)行合伙事務。有限合伙人不執(zhí)行合伙事務，不得對外代表有限合伙企業(yè)。因此，非居民企業(yè)作為有限合伙人，不存在委派代表或派出雇員執(zhí)行合伙事務的可能。根據《中新稅收協(xié)定解釋》之解釋，只有從事勞務活動的行為(包括執(zhí)行合伙事務)才視為“常設機構”。因此，非居民企業(yè)作為有限合伙人，既不存在視為“常設機構”的可能，也無設立機構、場所的必要。

根據《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》的規(guī)定，非居民企業(yè)在中國境內未設立機構、場所的，其來源于中國境內的所得減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。

所以，非居民企業(yè)作為有限合伙人取得的所得，應當按照10%的稅率繳納企業(yè)所得稅。

通過以上分析，我們可以發(fā)現：中國自然人投資于合伙企業(yè)，作為普通合伙人，按5%至35%的稅率征稅，作為有限合伙人，按20%的稅率征稅;中國法人企業(yè)投資于合伙企業(yè)，按25%的企業(yè)所得稅率征稅;而非居民企業(yè)投資于合伙企業(yè)，若作為非執(zhí)行事務的合伙人(包括有限合伙人)，僅需按10%的預提所得稅率征收企業(yè)所得稅，若作為執(zhí)行事務的合伙人，則需按25%的稅率征收企業(yè)所得稅;外籍個人投資于合伙企業(yè)，若作為有限合伙人，則其投資所得。筆者認為仍應適用免稅規(guī)定;若作為執(zhí)行事務的合伙人，則按5%至35%的稅率繳納個人所得稅。