1、 案件基本情況近日，某地方稅務局接到某房地產開發公司（簡稱a公司）已繳納的城市土地使用稅退稅申請。2009年至2014年，a公司以公開拍賣方式取得了某湖灣a、B、C、D、E五塊土地，并取得了國有土地使用證抵押貸款。申報繳納城鎮土地使用稅及滯納金6571317.42元。a公司在辦理開發手續過程中發現，拍賣獲得的5塊土地均為林地，林業部門已出具相關證明。a公司提供了5張未實際交付使用的土地的現場照片。市地稅局發現，有5宗土地上仍有雜草和樹木。此外，當地政府于2016年1月發布了一份辦公文件，稱截至目前，該土地無法按照凈土地標準交付給a公司。國土資源部重新發布正式補充協議，并將土地交付延遲至2016年9月30日（a地塊）、2017年5月30日（b地塊）、2017年5月30日（C地塊）、2017年5月30日（d地塊）和2017年12月30日（E地塊）。a公司現以未實際取得和使用交付的土地為由，對原申報的城市土地使用稅進行錯繳，申請退還已繳納的城市土地使用稅及滯納金6571317.42元。經過集體審議，地稅局提出了兩種觀點：

第一種觀點認為，城市土地使用稅是以征收范圍內的土地為征稅對象，以實際占用土地面積為計稅依據，對有土地使用權的單位和個人征收的一種稅。城市土地所有權屬于國家，單位和個人只享有占用土地的使用權。因此，土地利用本質上是一種對占用土地資源或行為征稅的行為。a公司沒有按照國有土地出讓合同約定的時間取得應當交付的土地，也沒有實際使用該土地。因此，國土部門下發補充協議推遲交房。《財政部、國家稅務總局關于房地產稅和城市土地使用稅有關政策的通知》（財稅[2006]186號）規定，以出讓、轉讓等方式有償取得土地使用權的，受讓人應當自合同約定的土地交付時間后的次月起繳納城市土地使用稅；合同未約定土地交付時間的，受讓人應當自合同簽訂后的次月起繳納城市土地使用稅。實踐中，國土資源部門認定土地遲延交付并簽訂補充合同的，按照《合同法》有關規定，補充合同一般與原合同具有同等法律效力，納稅義務時間可根據延遲交貨時間確定。本案的證明材料顯示，該地塊并未提前使用。根據政策執行情況，城市土地使用稅納稅義務時間應根據延遲交付時間確定。第二種觀點認為，5宗土地都取得了國有土地使用證和銀行按揭貸款，這是排他性的，實際取得了土地抵押權。雖然沒有實際使用，但可以視為實際占有和所得，應當判斷納稅義務已經發生。此外，a公司不愿意通過法律途徑否定合同的效力，仍聲稱自己是土地使用權人。考慮到退稅金額巨大，退稅執法風險大，建議不做退稅。《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》（以下簡稱條例）第二條規定：“在市、縣、鎮、工礦區使用土地的單位和個人，為城鎮土地使用稅的納稅人，并應當依照本條例的規定繳納土地使用稅。”本條所稱使用，是指土地實物使用，是否包括土地使用權是本案的重點。但《條例》第一條規定：“為了合理利用城市土地，調節土地差別收益，提高土地利用效率，加強土地管理，制定本條例。”，那么，房地產開發企業如果在取得土地后不進行開發，就不應該繳納城市土地使用稅，這顯然違背了合理利用城市土地的目的。

根據《土地登記辦法》（國土資源部令第40號）第9條，《不動產登記暫行條例實施細則》（國土資源部令第63號）第三十四條、《國土資源部關于規范土地登記的意見》（國土資源部令第134號）第三條，辦理國有土地使用證通常需要土地交接確認書。因此，a公司的國有建設用地已取得國有土地使用證。從法律角度看，雙方都辦理了土地交接手續。根據《財政部、國家稅務總局關于房產稅和城市土地使用稅有關問題的通知》（財稅[2008]152號）第三條，“納稅人因財產、土地實物或者權利狀況發生變化，依法終止房產稅、城市土地使用稅納稅義務的，應納稅額的計算，以發生變化的月末財產、土地的實物或者權利狀況發生變化之日為準。”可見，納稅義務的發生主要集中在實物或權利兩種狀態。因此，在納稅人取得相應的土地權利時，是否發生納稅義務，應當是一個重要條件。

城市土地使用稅屬于準房產稅，盡管憲法規定城市土地所有權屬于國家，單位和個人只有城市土地使用權。然而，從實際效用的角度來看，城市土地所有權與其法定使用年限之間的關系并不大。因此，如果取得國有土地使用證，就應該承擔納稅義務。從產權角度看，《中華人民共和國物權法》第139條規定“建設用地使用權自登記時設立”，a公司取得國有土地使用證，占用土地5塊。a公司不僅擁有土地增值權，還從銀行獲得土地抵押貸款。目前，這5宗土地使用權存在一定瑕疵，待相關審批手續辦理完畢后，方可開發利用。當然，從納稅人的角度來看，購買土地的目的是為了開發房地產。如果不能發展，就不能達到最初的目的。從合同法的角度看，政府出讓的主體土地存在一定的缺陷。建議a公司在土地使用權出讓合同中注意違約責任。有約定的，可以依照《中華人民共和國合同法》第一百五十五條的規定：“出賣人交付的標的物不符合質量要求的，買受人可以依照本法第一百一十一條的規定要求承擔違約責任。你知道嗎