案例：

某物流公司(以下簡稱A企業)具有房地產開發資質，立項開發占地1700余畝的大型物流園，作為B市政府招商引資項目，政府要求其在2年內建成。2012年8月份該公司先期向B市財政墊付征地拆遷補償資金22000萬元，2013年3月招拍掛取得土地使用權，一次性支付土地出讓金120000萬元。2013年8月經當地政府研究決定，一次性返還該公司土地出讓金60000萬元，其中：征地拆遷補償：22000萬元，資金占用費2000萬元，公共配套設施費20000萬元，用于物流園區道路、供水、供電、排水、通訊、照明、綠化和土地平整，物流園財政補貼10000萬元，用于補償該公司建設期間的損失，回遷房安置費6000萬元，用于被安置拆遷戶。在如何進行會計和稅務處理上，征納雙方出現不同觀點。

觀點一：A企業應以實際繳納的土地出讓金120000萬元為土地成本，返還款不是土地出讓金的折讓，屬于已經或即將發生的相關費用，會計處理上應確認為政府補助，計入營業外收入。由于政府返還土地出讓金是招商引資或變相協議出讓的一種策略，因此不符合《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅〔2011〕70號)規定的不征稅收入條件，所得稅處理上，收到的資金占用費直接計入收入總額，回遷房安置和公共配套設施費按收支差額計入收入總額，財政補貼按開發期限分期計入收入總額。政府返還土地出讓金的目的是為了減輕企業負擔，且與土地出讓直接相關，《國家稅務總局關于印發〈土地增值稅清算管理規程〉的通知》(國稅發〔2009〕91號)第二十一條第四款規定，扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用必須是在清算項目開發中直接發生的或應當分攤的。因此，應按照實質重于形式原則，在清算時以財政補貼沖減土地成本，以回遷房安置和公共配套設施費收支差額沖減開發成本。

觀點二：從A企業取得返還款的票據上來看，多是各種名目的財政票據而不是原發票的折讓沖回，因此，會計處理上，與資產相關的拆遷補償、公共配套設施費和回遷房安置費，應當確認為遞延收益按開發期限分期計入損益;與收益相關的財政補貼，確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益;資金占用費直接計入當期損益。所得稅處理上，按照相關的票據確定土地使用權的計稅基礎，取得的返還款計入收入總額，土地增值稅處理上，由于土地出讓金返還款并不是購買或者說競拍土地環節中的費用，而是競拍土地使用權后相當一段時間內才獲得的政府補助，因此，不能作為土地使用權成本的抵減項，即不能沖減土地使用權成本。

觀點三：政府返還的土地出讓金，盡管在招拍掛正式土地出讓合同中沒有明確規定，但是在招商引資或者土地出讓協議中均可見相應明確返還條款。因此，稅務處理上應按照實質重于形式原則，從事件的本身實質內涵予以裁量，相關協議可以作為沖減土地成本的法律依據，相應此部分返還款也不能作為營業外收入處理。

法理分析

取得土地出讓金返還款是沖成本?還是計收入?上述觀點似乎存在一定的缺陷，要正確處理好上述問題，筆者認為在遵循稅收法定主義原則下具體問題具體分析。首先讓我們了解有關國有土地使用權出讓的相關法律規定。《閑置土地處置辦法》(國土資源部第53號令)第二十一條規定，市、縣國土資源主管部門供應土地應當符合下列要求，防止因政府、政府有關部門的行為造成土地閑置：土地權利清晰;安置補償落實到位;沒有法律經濟糾紛;地塊位置、使用性質、容積率等規劃條件明確;具備動工開發所必需的其他基本條件。《國有土地上房屋征收與補償條例》(國務院令第590號)第四條規定，市、縣級人民政府負責本行政區域的房屋征收與補償工作。《土地儲備管理辦法》(國土資發〔2007〕277號)第十八條規定，土地儲備機構應對儲備土地特別是依法征收后納入儲備的土地進行必要的前期開發，使之具備供應條件。

關于土地使用權出讓收入范圍，《國務院辦公廳關于規范國有土地使用權出讓收支管理的通知》(國辦發〔2006〕100號)第一條規定，國有土地使用權出讓收入是政府以出讓等方式配置國有土地使用權取得的全部土地價款，包括受讓人支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發費用和土地出讓收益等。以招標、拍賣、掛牌和協議方式出讓國有土地使用權所確定的總成交價款。關于土地使用權出讓金的上繳和使用，《城市房地產管理法》第十九條規定，土地使用權出讓金應當全部上繳財政，列入預算，用于城市基礎設施建設和土地開發。土地使用權出讓金上繳和使用的具體辦法由國務院規定。國辦發〔2006〕100號文件第二條規定，土地出讓收支全額納入地方基金預算管理。收入全部繳入地方國庫，支出一律通過地方基金預算從土地出讓收入中予以安排，實行徹底的“收支兩條線”。關于土地使用權出讓收入的使用范圍，國辦發〔2006〕100號文件第三條規定，土地出讓收入使用范圍：征地和拆遷補償支出，土地開發支出，支農支出，城市建設支出和其他支出。《財政部關于印發〈國有土地使用權出讓收支管理辦法〉的通知》(財綜〔2006〕68號)第十五條規定，土地開發支出包括前期土地開發性支出以及財政部門規定的與前期土地開發相關的費用等，(會計知識網)含因出讓土地涉及的需要進行的相關道路、供水、供電、供氣、排水、通訊、照明、土地平整等基礎設施建設支出，以及相關需要支付的銀行貸款本息等支出，按照財政部門核定的預算安排。

從上述法律規定上看，國有土地使用權出讓應“凈地”出讓，土地出讓前，征地拆遷補償工作由政府負責，納入儲備的土地應進行必要的前期開發，使之具備供應條件。土地出讓時，以招標、拍賣、掛牌和協議方式出讓的，政府收取的土地出讓金為總成交價款，嚴禁各種形式變相減免土地出讓收入。土地出讓后，土地出讓收支全額納入地方基金預算管理，實行“收支兩條線”，并規定土地出讓收入使用范圍。

上述案例，A企業收到的返還款中，征地拆遷補償22000萬元是代墊款項不屬于應稅范圍，應通過業務往來進行賬務處理。收到的資金占用費屬于“金融保險業”行為，應繳納營業稅2000×5%=100(萬元)，但該收入不屬于轉讓不動產，不計入土地增值稅清算收入，計入收入總額繳納企業所得稅。

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