(一)收入籌劃的具體方法

1.銷售方式及收入結(jié)算方式的選擇

(1)企業(yè)銷售方式稅收籌劃。

企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，采用的銷售方式是多種多樣的。在這些不同的銷售方式下，銷售者取得的銷售額的大小和時(shí)間是不同的，承擔(dān)的稅負(fù)也有較大的差異。因此，可以通過(guò)稅收籌劃，采用合理合法的手段降低企業(yè)當(dāng)期銷售額，減少應(yīng)納稅額。

(2)企業(yè)結(jié)算方式稅收籌劃。

企業(yè)銷售貨物有多種結(jié)算方式，不同的結(jié)算方式其收入的確認(rèn)時(shí)間有不同的標(biāo)準(zhǔn)。如我國(guó)《企業(yè)增值稅法暫行條例》規(guī)定，企業(yè)采用現(xiàn)銷方式，收到貨款或是取得索取貨款的憑據(jù)的當(dāng)天確認(rèn)銷售收入;企業(yè)采用托收承付或是委托收款方式，發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天確認(rèn)銷售收入;企業(yè)采用的賒銷和分期收款方式銷售貨物，按合同約定的收款日期的當(dāng)天確認(rèn)銷售收入。因此，企業(yè)可根據(jù)企業(yè)產(chǎn)品銷售策略選擇適當(dāng)?shù)匿N售收入確認(rèn)方式，盡量推遲確認(rèn)銷售收入，從而推延納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。這樣，通過(guò)銷售結(jié)算方式的選擇，控制收入確認(rèn)的時(shí)間，可以合理歸屬所得年度，以達(dá)到減稅或延緩納稅的目的。

2.收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的控制與選擇

企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與收入的取得密切相關(guān)，通過(guò)各種方法控制收入實(shí)現(xiàn)的條件，選擇收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)間。因此，在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，企業(yè)應(yīng)特別注意臨近年終所發(fā)生的銷售業(yè)務(wù)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的籌劃。企業(yè)可推遲銷售收入的確認(rèn)時(shí)間，例如，直接收款銷貨時(shí)，可通過(guò)推遲收款時(shí)間或推遲提貨單的交付時(shí)間，把收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)延至次年，獲得延遲納稅的稅收利益。

3.勞務(wù)收入計(jì)算方法的選擇

長(zhǎng)期合同工程的收益計(jì)算可采用完工百分比法和完成合同法，考慮稅收因素的影響，采用完成合同法為佳。因?yàn)橥瓿珊贤ㄔ诠こ倘客旯つ甓炔艌?bào)繳所得稅，故可獲得延緩納稅之利益;完成合同法可反映實(shí)際成本、費(fèi)用和毛利，若采取完工百分比法，則易造成前盈后虧的現(xiàn)象;如果企業(yè)每年均無(wú)虧損，宜采用完成合同法，因該方法可享受延緩納稅及合并計(jì)算費(fèi)用限額的利益。但企業(yè)若有前五年待彌補(bǔ)虧損，且開(kāi)工前就已存在，則以采用完工百分比法為佳。

(二)收入籌劃的案例分析

1.企業(yè)賒銷方式籌劃

由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，越來(lái)越多的企業(yè)為了在競(jìng)爭(zhēng)中求發(fā)展，鞏固并擴(kuò)大產(chǎn)品的市場(chǎng)占有份額，通常采用產(chǎn)品賒銷策略，并且在企業(yè)發(fā)出貨物時(shí)即開(kāi)出銷貨發(fā)票作銷售入賬。這樣使得企業(yè)應(yīng)收賬款數(shù)額增多，為客戶墊付了大量資金，負(fù)擔(dān)了大筆的管理費(fèi)用、壞賬損失和機(jī)會(huì)成本，而且提前繳納了大量的稅款。

(例1)有一家制藥企業(yè)，為增值稅一般納稅人。①經(jīng)審計(jì)1999年產(chǎn)品銷售收入1.8億元;應(yīng)收賬款年初余額為0.2億元，年末余額為1.4億元;銷售利潤(rùn)率12%，利潤(rùn)總額2160萬(wàn)元;企業(yè)所得稅率33%，凈利潤(rùn)1447萬(wàn)元;②企業(yè)平均每月發(fā)生的可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額約為100萬(wàn)元;③企業(yè)平均每月發(fā)生跨年應(yīng)收賬款1000萬(wàn)元，并在發(fā)生賒銷行為時(shí)企業(yè)就開(kāi)出增值稅銷售發(fā)票，據(jù)以確認(rèn)即期收入;同期銀行活期存款年利率為1.71%。

為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，這里不考慮應(yīng)收賬款的直接資金占用及其成本，也不考慮管理費(fèi)用和可能發(fā)生的壞賬損失，僅從稅收籌劃的角度，說(shuō)明即期確認(rèn)收入而提前繳納的增值稅和預(yù)繳的所得稅使企業(yè)造成數(shù)目可觀的資金占用損失，以及適當(dāng)改變產(chǎn)品銷售收入確認(rèn)時(shí)間而延遲納稅產(chǎn)生的財(cái)務(wù)效應(yīng)。

由于每月1000萬(wàn)元的賒銷收入的確認(rèn)，導(dǎo)致該企業(yè)每月繳納增值稅：1000X17%-100=70萬(wàn)元。全年除發(fā)生應(yīng)收賬款直接墊付1.2億元貨款外，還墊付增值稅840萬(wàn)元(70X12)，這筆墊支的稅款可以看作是企業(yè)喪失了投資盈利的機(jī)會(huì)，按同期銀行活期存款利率計(jì)算，這筆資金全年平均被占用的機(jī)會(huì)成本：840X1.71%X5.5÷12=6.5835萬(wàn)元。同時(shí)，按月預(yù)繳所得稅：1000X12%X33%=39.6萬(wàn)元。全年預(yù)繳475.2萬(wàn)元(39.6X12)，同時(shí)發(fā)生占用機(jī)會(huì)成本：475.2X1.71%X5.5÷12=3.72438萬(wàn)元。兩項(xiàng)稅款造成企業(yè)機(jī)會(huì)成本損失共計(jì)10.30788萬(wàn)元(6.5835+3.72438)。

在企業(yè)為促銷而采用賒銷政策時(shí)，為避免上述損失發(fā)生，企業(yè)的直接辦法是賒銷產(chǎn)品時(shí)不開(kāi)具銷售發(fā)票，收到貨款時(shí)再開(kāi)具銷售發(fā)票并確認(rèn)收人。但這樣做，一則客戶因不能取得扣稅憑證而可能影響客戶的采購(gòu)積極性，造成產(chǎn)品市場(chǎng)占有率的下降;二則也影響企業(yè)的收入，因?yàn)殇N售收入和規(guī)模也是衡量一個(gè)企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的重要條件。因此，企業(yè)必須在擴(kuò)大收入與稅務(wù)負(fù)擔(dān)之間尋求平衡，權(quán)衡利弊而決策。

改變企業(yè)即期賒銷即期確認(rèn)收入的銷售方式為分期付款銷售方式，不失為一種既降低稅負(fù)、又不影響企業(yè)收入的好策略。按我國(guó)《企業(yè)增值稅法暫行條例》規(guī)定，企業(yè)采用分期收款方式銷售貨物，按合同約定的收款日期的當(dāng)天確認(rèn)銷售收入。分期付款銷售是指企業(yè)按銷售合同規(guī)定事先一次性向購(gòu)貨方發(fā)出全部貨物，購(gòu)貨方收到貨物后，再按合同規(guī)定的付款時(shí)間和比例分期支付款項(xiàng)的一種銷售與結(jié)算方式。其特點(diǎn)是一次發(fā)貨，貨物的使用權(quán)一次轉(zhuǎn)移，再分期收款，貨物的所有權(quán)分期轉(zhuǎn)移，分期確認(rèn)收入;發(fā)出貨物時(shí)不開(kāi)具銷售發(fā)票作收入入賬，而按實(shí)際成本作“分期收款發(fā)出商品”入賬，反映該批貨物存放地點(diǎn)的改變，等合同約定的付款期到后，企業(yè)按合同約定的比例和金額開(kāi)具增值稅銷售發(fā)票作收入入賬。

[稅收籌劃案例]

在不影響企業(yè)全年銷售收入的前提下，利用分期付款銷售方式可對(duì)企業(yè)銷售環(huán)節(jié)中的稅收籌劃做如下設(shè)計(jì)：假設(shè)企業(yè)1999年發(fā)生的賒銷業(yè)務(wù)均采用分期付款銷售方式，且前半年發(fā)生的貨物銷售均簽訂付款期分別為當(dāng)年7月1日和12月31日的兩期付款銷售合同，下半年發(fā)生的貨物銷售均簽訂付款期分別為業(yè)務(wù)發(fā)生日和12月31日的兩期付款銷售合同。為便于計(jì)算，同時(shí)假定每月發(fā)出貨物均發(fā)生在當(dāng)月期初，每期收款比例均為50%，計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)忽略產(chǎn)品銷售費(fèi)用、產(chǎn)品銷售稅金及附加。

則企業(yè)于1月1日發(fā)貨時(shí)，銷售尚未成立，只能按實(shí)際成本反映該批貨物存放地點(diǎn)的改變，而不開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。

借：分期收款發(fā)出商品8800000

貸：產(chǎn)成品8800000

到7月1日，合同規(guī)定的第一次付款時(shí)間已到，不論購(gòu)貨方是否按期付款，企業(yè)均應(yīng)按收款比例和金額開(kāi)具增值稅發(fā)票，作銷售收入入帳。

銷售收入入賬金額=1000X50%=500(萬(wàn)元)

增值稅銷項(xiàng)稅款金額=500X17%=85(萬(wàn)元)

結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本金額=880X50%=440(萬(wàn)元)

借：應(yīng)收賬款5850000

貸：產(chǎn)品銷售收入5000000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅金)850000

同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本：

借：產(chǎn)品銷售成本4400000

貸：分期收款發(fā)出商品4400000

12月31日最后一次收款及其他月份的發(fā)貨與銷售的入賬方法與此類同。

這樣在企業(yè)前半年分期付款銷售的6000萬(wàn)元中，有3000萬(wàn)元平均推遲3.5個(gè)月確認(rèn)收入，3000萬(wàn)元平均推遲9.5個(gè)月確認(rèn)收入，而下半年分期付款銷售的6000萬(wàn)元中，有3000萬(wàn)元即期確認(rèn)收入、3000萬(wàn)元平均推遲3.5個(gè)月確認(rèn)收入。除去即期實(shí)現(xiàn)的銷售收入外，本方案使全年實(shí)現(xiàn)的銷售收入中有6000萬(wàn)元推遲3.5個(gè)月的時(shí)間確認(rèn)，3000萬(wàn)元推遲9.5個(gè)月的時(shí)間確認(rèn)，從而與企業(yè)原銷售方式相比產(chǎn)生延期繳納增值稅和所得稅的稅收籌劃收益。

延期繳納的增值稅額=6000x17%-600+3000X17%-300=630(萬(wàn)元)

稅收籌劃收益=420X1.71%X3.5÷12+210X1.71%X9.5÷12=2.09475+2.842875=4.937625(萬(wàn)元)

延期繳納的所得稅額=6000X12%X33%+3000X12%X33%=237.6+118.8=356.4(萬(wàn)元)

稅收籌劃收益=273.6Xl.71%X3.5÷12+118.8Xl.71%X9.5÷12=l.36458+1.608255=2.972835(萬(wàn)元)

稅收籌劃總收益=4.937625+2.972835=7.91046(萬(wàn)元)

從上面的稅收籌劃案例可以看出，通過(guò)采用適當(dāng)?shù)拇_認(rèn)銷售收入方式，可為企業(yè)取得可觀的經(jīng)濟(jì)效益，加強(qiáng)銷售管理環(huán)節(jié)中的稅收籌劃工作應(yīng)引起廣大企業(yè)財(cái)務(wù)工作者的重視。

2商業(yè)折扣稅收籌劃

折扣銷售是指銷售方在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)，因購(gòu)貨數(shù)量較大等原因，而給予購(gòu)貨方的價(jià)格優(yōu)惠。如購(gòu)買100件該產(chǎn)品，給予價(jià)格折扣10%，購(gòu)買200件該產(chǎn)品，給予價(jià)格折扣20%等。由于折扣是在實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)同時(shí)發(fā)生的，因此，稅法規(guī)定，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，可按折扣后的余額作為銷售額計(jì)算增值稅;如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。這一規(guī)定，無(wú)形中就為企業(yè)提供了節(jié)稅空間。

這里需要說(shuō)明兩點(diǎn)：第一，折扣銷售不同于銷售折扣。銷售折扣是指銷貨方在銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)后，為了鼓勵(lì)購(gòu)貨方及早償還貨款，而協(xié)議許諾給購(gòu)貨方的一種折扣優(yōu)惠(如在10天內(nèi)付款，貸款折扣2%;20天內(nèi)付款，折扣1%;30天內(nèi)全價(jià)付款)。銷售折扣發(fā)生在銷貨之后，是一種融資性質(zhì)的理財(cái)費(fèi)用，因此，銷售折扣不得從銷售額中減除。第二，折扣銷售僅限于貨物價(jià)格的折扣，如果銷貨者將自產(chǎn)、委托加工和購(gòu)買的貨物用于實(shí)物折扣，則該實(shí)物款額不能從貨物銷售額中減除，且該實(shí)物應(yīng)按增值稅條例“視同銷售貨物”中的“贈(zèng)送他人”的條款計(jì)征增值稅。

[稅收籌劃案例]

某市大型商場(chǎng)是增值稅一般納稅人，購(gòu)貨均能取得增值稅專用發(fā)票，為促銷欲采用三種方式：一是商品七折銷售;二是購(gòu)物滿100元，贈(zèng)送價(jià)值30元的商品(購(gòu)進(jìn)價(jià)格為18元，均為含稅價(jià)，下同);三是購(gòu)物滿100元，返還30元的現(xiàn)金。該商場(chǎng)銷售利潤(rùn)率為40%，銷售額為100元的商品，其購(gòu)進(jìn)價(jià)格為60元，進(jìn)項(xiàng)稅額為60(1+17%)X17%=8.72元。消費(fèi)者同樣購(gòu)買100元的商品，對(duì)于該商場(chǎng)選擇哪種方式最為有利呢?

我們將三種促銷方式的涉稅事宜逐一進(jìn)行分析。

方案一：打折銷售

商品七折銷售，價(jià)值100元的商品售價(jià)70元。增值稅：70÷(1+17%)X17%一8.72=1.45元;城建稅：1.45X7%=0.10元;教育費(fèi)附加：1.45X3%=0.04元。合計(jì)應(yīng)納稅：1.45+0.10+0.04=1.59元。

方案二：贈(zèng)送商品

銷售商品增值稅：100÷(l+17%)X17%-8.72=5.81元;贈(zèng)送30元的商品視同銷售，應(yīng)納增值稅：30÷(1+17%)X17%一18÷(1+17%)X17%=1.74元;合計(jì)增值稅：5.8l+1.74=7.55元。城建稅：7.55X7%=0.53元;教育費(fèi)附加：7.55X3%=0.23元。合計(jì)應(yīng)納稅：7.55+0.53+0.23=8.31元。另外，贈(zèng)送商品獲得的利潤(rùn)還要繳納企業(yè)所得稅。

方案三：返還現(xiàn)金

銷售100元的商品增值稅為5.81元，城建稅：5.81X7%=0.41元;教育費(fèi)附加：5.81X3%=0.17元;合計(jì)應(yīng)納稅5.81十0.41+0.17=6.39元。另外，返還現(xiàn)金應(yīng)由商家代繳個(gè)人所得稅。

很明顯，上述三種方案中，方案一最優(yōu)，企業(yè)上繳的各種稅金最少，后兩種方案次之。因此該商場(chǎng)一般情況下應(yīng)采用第一種方案，可使企業(yè)降低稅收成本，獲得最大的經(jīng)濟(jì)利益。

此外，下面幾種銷售方式及其稅務(wù)處理納稅人也應(yīng)注意：

(1)以物易物。以物易物是指購(gòu)銷貨雙方不以貨幣為結(jié)算單位，而是用等量?jī)r(jià)款的貨物相互交易，是一種比較特殊的購(gòu)銷活動(dòng)。由于這相當(dāng)于兩次交易，因而稅法規(guī)定，以物易物雙方都應(yīng)作為單獨(dú)的購(gòu)銷，以各自發(fā)出的貨物總價(jià)款為銷售額并計(jì)算銷項(xiàng)稅額，以各自收到的貨物核算購(gòu)貨額并計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額。

(2)以舊換新。以舊換新是指納稅人在銷售自己貨物時(shí)，有償回收舊貨物的行為。由于銷售貨物和收購(gòu)貨物是兩個(gè)不同的交易活動(dòng)，銷售額與收購(gòu)價(jià)款是不能相互抵減的，因此稅法規(guī)定，采取以舊換新方式銷售貨物的，應(yīng)按新貨物的同期銷售價(jià)格確定銷售額，不得抵扣舊貨物的收購(gòu)價(jià)格。

(3)包裝物押金。根據(jù)稅法規(guī)定，納稅人為銷售貨物而出租出借包裝物收取的押金，單獨(dú)記賬核算，不并人銷售額征稅。但對(duì)于超過(guò)一年以上未收回包裝物而不再退還的押金部分，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率來(lái)計(jì)算銷項(xiàng)稅額。