目前，在司法理論與實踐中對虛開數額的認定主要持兩種觀點，一種是以虛開的銷項稅額和虛開的進項稅額中較大的一項計算，另一種則是將虛開的銷項稅額和虛開的進項稅額兩項合并計算。

第一種觀點已成為司法實踐中的主導性觀點，該觀點認為，犯罪分子虛開進項發(fā)票的目的是為了降低犯罪成本，掩蓋自己虛開銷項發(fā)票的犯罪事實，實際上在這一納稅環(huán)節(jié)并沒有發(fā)生商品或者勞務交易，而在這種不具有真實交易情況下的虛開增值稅專用發(fā)票行為，虛開行為人本來就沒有向國家交稅的義務，因此，虛開的數額只以銷項或進項中較大的數額計算即可，不應將虛開的銷項和進項合并計算。

第二種觀點認為，虛開銷項增值稅專用發(fā)票和進項增值稅專用發(fā)票，不管是同一行為人還是由不同的人分別實施，都同樣危害了國家對增值稅專用發(fā)票的管理制度和稅收征管秩序。刑法已經明確規(guī)定無論是為他人、為自己、讓他人為自己，都屬于虛開增值稅專用發(fā)票行為，均應依法追究刑事責任。因此，虛開的數額應以虛開的銷項稅額和進項稅款合并計算。

筆者贊同第二種觀點，理由是，第一、《刑法》規(guī)定虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為包括"為他人虛開"、"為自己虛開"以及"讓他人為自己虛開"等形式。從法理上講，虛開增值稅專用發(fā)票罪是行為犯，只要行為人實施了虛開增值稅專用發(fā)票行為就構成犯罪，而并不以是否實際給國家造成稅款損失為構成要件。如果虛開的數額只以銷項或進項中較大的數額計算的話，顯然違背了《刑法》條文的規(guī)定。第二、從增值稅基本原理來看，增值稅是對商品生產和流通各個環(huán)節(jié)的新增價值或商品附加值進行征稅。對于同一納稅人而言，其在一個生產流通環(huán)節(jié)購進貨物或者接受應稅勞務時負擔的進項稅額正是上一環(huán)節(jié)銷售方銷售貨物或者提供應稅勞務時負擔的銷項稅額。例如，生產者向國家交納稅款時，憑借其上一環(huán)節(jié)購買原材料時他人為其開具的進項增值稅專用發(fā)票所繳納的稅款，向稅務機關申報抵扣，生產者實際上只交納本環(huán)節(jié)貨物增值部分17%的稅款。生產者銷售貨物收取貨款時，要向購買方加收貨款17%的銷項稅額，并向購買方開具與實際發(fā)生的貨物數量和價稅金額相符的增值稅專用發(fā)票，來作為購買方向稅務機關申報抵扣的憑證。隨著商品流轉環(huán)節(jié)的逐步延伸，一種商品從生產到最終消費過程中的整體稅負就會負擔在終極消費者身上，國家對貨物征收增值稅的總額，就是貨物最終價款的17%。而在虛開增值稅專用發(fā)票行為中，根本沒有真實的商品交易，行為人虛開的進項發(fā)票和銷項發(fā)票不能代表一種實際的物流過程，如果其中任何一個環(huán)節(jié)的銷售方虛構銷售事實而被其他一般納稅人用于進項抵扣，就會造成國家稅款流失。行為人虛開的進項稅額是虛開的進項價款的17%，虛開的銷項稅額是虛開的銷項價款的17%，其犯罪數額為虛開的銷項價款和進項價款之和的17%。因此，虛開的銷項稅額與進項稅額合并計算符合增值稅的一般原理，而按其中較大的一項計算與增值稅的實際情況不相符。最后，行為人既虛開銷項又虛開進項增值稅專用發(fā)票，而且虛開進項增值稅專用發(fā)票是與他人共同進行時，如果只按其中較大的一項作為行為人的犯罪數額，那么行為人對虛開進項增值稅專用發(fā)票行為實際上就沒有承擔刑事責任，而共同犯罪人卻要對此承擔刑事責任。很顯然，這亦違背了被告人平等適用法律這一刑法基本原則。

二、在虛開增值稅專用發(fā)票過程中虛開可用于抵扣稅款發(fā)票用作進項抵扣時的幾個問題

犯罪分子在向他人虛開銷項增值稅專用發(fā)票以后，為了掩蓋自己虛開的犯罪事實，他們想方設法取得進項增值稅專用發(fā)票作虛假抵扣，為其繼續(xù)實施犯罪作掩護。他們一般通過低價購買增值稅專用發(fā)票的方式獲得進項發(fā)票用于抵扣，但這樣做往往會增加他們的成本，與他們鋌而走險牟取暴利的初衷相去甚遠。2001年4月29日財政部和國家稅務總局頒布了《關于廢舊物資回收經營業(yè)務有關增值稅政策的通知》，規(guī)定：自2001年5月1日起，對廢舊物資回收經營單位銷售其收購的廢舊物資免征增值稅;生產企業(yè)增值稅一般納稅人購入廢舊物資回收經營單位銷售的廢舊物資，可按照廢舊物資回收經營單位開具的由稅務機關監(jiān)制的普通發(fā)票上注明的金額，按10%計算抵扣進項稅額。這項國家對廢舊物資回收經營單位稅收優(yōu)惠政策一出臺，犯罪分子便開始動了歪腦筋，他們虛假出資成立廢舊物資回收公司，利用廢舊公司收購廢舊物資免繳增值稅、向他人出售時開具的普通發(fā)票還可抵扣10%進項稅的優(yōu)惠政策，從廢舊公司向自己的其他公司虛假開具普通發(fā)票作為進項抵扣，從而形成了一條虛開增值稅發(fā)票的"生產線"，從源頭上解決了犯罪分子對外虛開的"后顧之憂"。因此，在實踐中，虛開增值稅專用發(fā)票犯罪往往和虛開用于抵扣稅款發(fā)票犯罪糾合在一起，發(fā)生兩罪競合的情況，使得這類案件更加復雜化，由此即出現了在此情況下如何適用法律的一系列問題。

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