案例分局處罰決定引發行政復議

某縣地稅局直屬分局于2014年9月6日，向轄區內個體工商戶張某下達了稅務行政處罰決定書。該局在稅務行政處罰決定書中稱，個體工商戶張某7月應繳納營業稅等稅款5696元，因其未按期申報納稅，依據稅收征管法第六十四條第二款規定，對個體戶張某處以2848元罰款。張某對處罰決定不服，認為縣地稅局直屬分局不具備行政處罰主體資格，無權對其進行處罰，遂于2014年9月16日向該縣地稅局提出復議申請，請求縣地稅局依法撤銷直屬分局作出的處罰決定。分歧：分局是否具有行政處罰主體資格

第一種意見認為，縣直屬分局無行政處罰主體資格，理由如下：

其一，行政處罰主體資格遵從法定原則。行政處罰法第十五條規定，行政處罰由具有行政處罰權的行政機關在法定職權范圍內實施。該項規定的內涵很明確：并不是所有行政機關都能實施行政處罰，只能是法律、行政法規明確規定具有行政處罰權的行政機關才有資格實施行政處罰。也就是說，在稅務行政處罰中，由相關稅收法律、行政法規明確規定具有處罰權的稅務機關才可作出處罰決定。

其二，法律沒有規定縣以下稅務分局具有處罰主體資格。1993年1月1日起施行的原稅收征管法第四十九條規定：“本法規定的行政處罰，由縣以上稅務局(分局)決定。”根據該條規定，縣以下稅務分局明確不具有稅務行政處罰主體資格。2001年5月1日起施行的現行稅收征管法，沒有對縣以下稅務分局是否有處罰權限進行明確規定，僅在現行稅收征管法第七十四條中明確：“本法規定的行政處罰，罰款額在2000元以下的，可以由稅務所決定。”顯然，現行稅收征管法對稅務分局尤其是縣以下稅務分局是否具有行政處罰主體資格沒有明示。因此，縣以下分局不具有行政處罰主體資格。

第二種意見認為，縣直屬分局具有行政處罰主體資格，理由如下：

其一，現行稅收征管法已經通過特別規定的方式，明確稅務分局具有行政處罰主體資格。

現行稅收征管法第十四條明確：“本法所稱稅務機關是指各級稅務局、稅務分局、稅務所和按照國務院規定設立并向社會公告的稅務機構。”從法律條文看，各級稅務局、稅務分局、稅務所和省以下稽查局等主體在從事稅收征收管理活動時，均適用現行稅收征管法，均具有現行稅收征管法規定的相應行政處罰主體資格。也就是說，縣以下稅務分局可作出行政處罰決定。這是現行稅收征管法及其實施細則，對稅務行政處罰的管轄權問題作出的法律特別規定。

其二，縣以下稅務分局不僅有行政處罰權，而且權限大于稅務所。現行稅收征管法第七十四條規定：“本法規定的行政處罰，罰款額在2000元以下的，可以由稅務所決定。”這條規定，并不是特別賦予稅務所行政處罰權，而是對其處罰權限進行限制。從法律條款看，現行稅收征管法并沒有明確縣以下稅務分局沒有行政處罰權限，縣地稅局直屬分局不僅可以作出行政處罰決定，而且其行政處罰權限要大于稅務所。

建議：完善法規，明確稅務分局處罰權限

縣地稅局經過審議和分析，支持了第二種意見。縣地稅局認為，本案中縣地稅局直屬分局具備行政處罰主體資格，其認定事實清楚，證據確鑿，直屬分局稅收法規適用無誤，執法程序合規。因此，縣地稅局作出支持直屬分局處罰決定的復議決定。對此，納稅人張某未再提出異議。

審視本案整個審理過程，筆者認為，稅務機關應在稅法修訂時，建議立法部門對稅法的相關條款進行進一步完善和細化，對縣以下稅務分局行政處罰權限予以明確。

現行稅收征管法第七十四條明確規定，稅務所可以作出罰款額在2000元以下的行政處罰決定。但稅法中對稅務機關基層稅收征管單位——縣以下稅務分局，卻沒有明確規定其處罰權限。

在這種情況下，縣以下稅務分局的稅務人員只能通過自身對稅法的理解，行使稅收行政執法權。在稅收征管實踐中，一些基層稅務機關認為縣以下稅務分局不具備行政處罰主體資格，有的基層稅務機關認為其處罰權限等同于稅務所，還有一些基層稅務機關認為縣以下稅務分局處罰權限應大于稅務所，由此導致基層稅務機關稅收執法存在諸多不規范現象。例如本案中，縣直屬分局就作出了大于稅務所處罰權限的處罰決定。這種情形，顯然有悖于稅收規范原則和稅收法定原則的精神。

綜上所述，小編認為，完善稅法相關條款，明確縣以下稅務分局行政處罰權限，不僅體現稅收法定原則，有利于基層稅務機關規范稅收執法行為，同時有助于降低稅務人員執法風險。