一、新準則的相關規定及缺憾

《企業會計準則第20號——企業合并》(以下稱企業合并準則)第十一條規定，非同一控制下企業合并形成的長期股權投資的初始成本為“購買方在購買日為取得對被購買方的控制而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值”。企業合并準則第十三條及《企業會計準則第33號——合并財務報表》第十五條規定，“商譽是購買日購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額?！毕嗤x的規定在《企業會計準則第2號——長期股權投資》(以下稱長期股權投資準則)第三條中也有闡述。因此，對于非同一控制下的企業合并形成母子關系(即控制)的，在編制合并財務報表時，除了賬面價值以外，購買方和被購買方還需要提供按照公允價值計量的凈資產等相關信息;沒有形成控制關系的，為了正確核算投資單位的長期股權投資，也需要提供公允價值信息。

對于非同一控制下企業合并形成的長期股權投資的初始計量準則界定的很清楚，也被實務界廣泛理解并接受。

與過去的《投資準則》和《企業會計制度》(2001)相同的地方在于，權益法下，長期股權投資要根據被投資單位凈資產的變動按所享有的份額實現互動。不同的地方在于長期股權投資準則第十二條的規定，該規定要求“投資企業在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認?！边@項規定直接影響長期股權投資的后續計量，形成控制關系的，還影響合并財務報表上的商譽。

如何調整被投資單位的凈利潤?準則、應用指南及準則講解中都未述及。

長期股權投資準則第十四條規定，“因追加投資等原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的，應當改按權益法，并以成本法下長期股權投資的賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本?！庇捎诔杀痉ㄏ碌拈L期股權投資不確認被投資單位凈資產的變化，因此，在追加投資(由不具有共同控制或重大影響到具有共同控制或重大影響)或減少投資(由控制到具有共同控制或重大影響)由成本法轉換為權益法時，這項規定不符合本準則第十二條以及合并準則第十一條以公允價值為基礎的思想以及權益法的要求。如果按此規定，追加或減少投資以后，投資單位長期股權投資的賬面價值與在被投資單位凈資產公允價值中所享有的份額就不一致，差額就是投資單位在追加或減少投資與初始投資期間被投資單位凈資產的變化以及公允價值變化中投資單位應享有的份額部分，不做調整，計算的商譽就有差異。

以下討論將圍繞上述提及的兩個問題：第一，對被投資單位凈利潤調整后確認應由投資單位享有的份額(簡稱對被投資單位凈利潤的調整);第二，追加或減少投資與初始投資期間被投資單位公允價值變化中投資單位應享有的份額的確認(簡稱被投資單位公允價值變化的確認)。

二、對被投資單位凈利潤的調整

按照新準則的要求，對于非同一控制下企業合并形成的長期股權投資無論是初始投資成本還是后續計量均需以公允價值為基礎，但是在投資單位和被投資單位的個別財務報表上并不是所有的資產和負債都按公允價值計量，能按公允價值計量的資產范圍是受到限制的。被投資單位在核算本期凈利潤時，是基于權責制確認的收入和相關的成本費用，收入以現行價格為基礎確認，成本費用中屬于資產轉化的部分，比如固定資產折舊、無形資產攤銷、主營業務成本等是以賬面價值為基礎計算的。為了與投資單位長期股權投資計量屬性口徑一致(按公允價值)，需要對以賬面價值為基礎計算的被投資單位凈利潤按公允價值進行調整，我們稱其為調整后凈利潤。

例1：2007年1月3日甲向乙投資750萬元(假如是現金投資)，享有乙30%份額，并產生重大影響，甲乙為非同一控制。當日，乙可辨認凈資產賬面價值2140萬元，公允價值2400萬元。公允價值與賬面價值的差異是固定資產增值100萬元，無形資產增值100萬元，存貨增值60萬元(投資日甲產生商譽750-2400×30%=30萬元)，假設乙固定資產和無形資產尚可使用5年，存貨當年售出1/3.乙2007年度的凈利潤為200萬元。

調整后凈利潤為：200-(100/5+100/5+60/3)=140(萬元)，甲確認的長期股權投資和投資收益是140×30%=42(萬元)，而不是200×30%=60(萬元)。

甲在2007年12月31日編制的會計分錄為：

借：長期股權投資—乙公司(損益調整)42

貸：投資收益42

這種處理結果是由于長期股權投資按公允價值計量所導致的，是個新問題。

由于持股比例上升或下降導致成本法和權益法轉換時也會遇到此問題。如果牽涉到以前年度損益，與長期股權投資科目對應的是留存收益項目的盈余公積和利潤分配科目(具體處理見例2)。

三、被投資單位公允價值變化的確認

由于非同一控制下企業合并形成的長期股權投資要按公允價值計量，由持股比例上升或下降導致的成本法和權益法轉換時，被投資單位凈資產公允價值的變化會影響投資單位長期股權投資的賬面價值，投資單位長期股權投資要反映被投資單位凈資產公允價值變化中應享有的份額。

例2：2007年1月3日，甲以現金260萬元向乙投資，享有乙10%份額，對乙不具有共同控制和重大影響，甲乙為非同一控制。當日乙可辨認凈資產賬面價值2000萬元，公允價值2300萬元(投資日甲產生的商譽=260-2300×10%=30萬元)，公允價值與賬面價值的差額是固定資產增值300萬元，假設固定資產尚可使用5年，直線法折舊。2007年度，乙實現凈利潤180萬元，資本公積增加20萬元。

2007年1月3日，甲編制的會計分錄為：

借：長期股權投資—乙公司260

貸：銀行存款260

在成本法下，2007年末對于乙凈資產的變動，甲不需要處理。

若2008年1月3日，甲再次對乙現金投資600萬元，增加對乙20%份額(兩次共30%份額)，并產生重大影響。此時乙可辨認凈資產賬面價值為：2000+180+20=2200萬元，公允價值為2500萬元(追加投資日甲產生商譽=600-2500×20%=100萬元)，公允價值與賬面價值的差額是無形資產增值300萬元，假設無形資產尚可使用10年，按直線法攤銷。

2008年1月3日甲追加投資后，長期股權投資要由成本法轉換為權益法。

首先，甲要對原持股比例(10%)按權益法進行追溯調整。

追溯調整的金額是2007年度乙增加的凈資產中屬于甲的份額以及乙公允價值變動中屬于甲的份額之和。具體計算為：調整后凈利潤中屬于甲的份額=(乙2007年度凈利潤180萬元-固定資產增值部分2007年應計折舊300萬元/5)×原持股比例10%=12萬元;屬于甲的資本公積份額=乙2007年度增加的資本公積20萬元×原持股比例10%=2萬元;屬于甲的公允價值變動份額=(甲追加投資時乙凈資產公允價值2500萬元-甲初始投資時乙凈資產公允價值2300萬元-調整后凈利潤120萬元-乙2007年增加的資本公積20萬元)×原持股比例10%=6萬元，這部分也記入資本公積。三項合計共20萬元。

追溯調整分錄為：

借：長期股權投資—乙公司(投資成本)280

貸：長期股權投資—乙公司260

盈余公積—法定盈余公積1.2

利潤分配—未分配利潤10.8

資本公積—其他資本公積8

計算說明：盈余公積=調整后凈利潤中屬于甲的份額12萬元×10%法定盈余公積提取比例=1.2萬元;利潤分配=調整后凈利潤12萬元-盈余公積1.2萬元=10.8萬元;資本公積=乙增加的資本公積中屬于甲的份額2萬元+乙公允價值變動中屬于甲的份額6萬元=8萬元。

其次，甲對追加投資部分進行處理

借：長期股權投資—乙公司(投資成本)600

貸：銀行存款600

商譽的計算：投資成本為280+600=880萬元

被投資單位凈資產公允價值份額=2500×30%=750萬元

商譽=880-750=130萬元(30萬元+100萬元，和兩次投資時計算的結果吻合)

如果不做追溯調整的分錄，投資成本=260+600=860萬元，商譽的計算就出現了差異。

如果是由于持股比例下降導致由成本法轉換為權益法時(由控制到具有共同控制或重大影響)，要按照下降后的持股比例按權益法進行追溯調整。

如果是由于持股比例上升或下降由權益法轉換為成本法時，原來按權益法確認的被投資單位凈資產變化導致的長期股權投資的變化要追溯沖回，公允價值變化的部分不應沖回。

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