一、歷史成本模式下生物資產確認與計量

與國際會計準則41號的基本思想一致，根據三個條件可以確認生物資產或農業產品，即控制權、經濟價值、可靠計量。控制權是指企業必須擁有因過去事項發生的結果而擁有該生物資產的所有權或者控制權。經濟價值是可以預期與該生物資產有關的經濟利益流人企業。可以計量是指生物資產或農業產品的成本能夠可靠的計量。生物資產準則第5號第六條規定：生物資產應該按照成本進行初始計量;第二十二條規定，有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續可靠取得的，應當對生物資產采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應當同時滿足下列條件：(1)生物資產有活躍的交易市場;(2)能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值做出合理估計。

按照歷史成本進行人賬，與其他非生物資產及農業產品的確認與計量沒有區別，就會計方法上看，似乎資產確認和損益計價都比較簡單，但顯然不能體現出生物資產和農業產品的自然屬性，即自然生長所帶來的資產價值增值和損益變化。因此歷史成本計價模式在使用方便的同時，則以損失會計報表對資產實際價值低估、會計期間的損益變化有失真實為代價。公司價值評估時，應該對歷史成本計價模式下的會計報表進行較大調整。

二、公允價值模式下生物資產確認與計量

農產品的生長周期一般不超過一年的，在公開交易的市場上可以得到公開報價。對于生長期較長的生物資產來說，公允價值的確定難度較大。當生物資產無法在目前情況下確定市場價格或價格時，其損益的計量就成為一個值得探討的問題。

如2011年，某農場有100株某品種樹，這100棵樹已經生長了15年，這種樹的成熟期為30年，成熟的樹-木最終成為房屋或家具的原料。農場的平均資本成本為6%。在交易市場上，只有成熟樹-木的原木木材才有市場報價，根據市場報價建立成樹原木的公允價值。公允價格中不包括搬運到市場上的運輸費用，不同年份相同等級的成樹交易價格假設如下：

2011年12月31日的市場價格每支原木為：171元

2012年12月31日的市場價格每支原木為：165元

按照100支一捆批發原木，那么一捆成樹原木的價值為：2011年為17100元;2012年為16500元。那么，從現在(2011年)開始計算，20年后農場的100株樹成熟，這些資產的價值在資產負債表中可以這樣估計：

在2011年12月31日的資產負債表上該項資產的價值為：

在2012年12月31日的資產負債表上該項資產的價值為：

在利潤表中，生物資產按照最初確認的公允價值，減去當期估計的銷售成本，形成當期損益，如果當期估計的銷售成本超過資產限期的公允價值，則可能造成會計虧損。而且，在兩個資產負債表日之間，生物資產公允價值的差異作為收益或損失，列示在利潤表中。

在上述農場的案例中，兩個資產負債表日下資產的公允價值不同，其差額為121元(5453—5332)，應當作為收益列示在利潤表中(除非事實表明這個增值已經無法實現)。有兩個原因造成121元的收益額：市場價格變化的事實;樹-木在農場里不斷成長的自然變化。具體分析如下：

(1)價格變化造成的損益，生物資產依然保持為上一個資產負債表日的自然狀態，用當期價格計算的公允價值，減去上期價格計算的公允價值：

=5145-5332=187(元)(虧損)

(2)生物自然生長形成的損益，以當期價格進行計算，生物資產在當期生物自然狀態以當期價格計算的公允價值，減去生物資產在上一個資產負債表日的生物自然狀態以當期價格計算的公允價值：

=5435-5145=308(元)(收益)

按照國際會計準則41號要求披露，生物資產和農產品當期期初確認的公允價值減去當期估計的銷售成本后所累積的會計損益。準則不要求披露上述兩種原因(價格變化和生物自然生長)造成的會計損益具體計算過程，但是由于有助于當期的業績評價和未來趨勢，準則鼓勵兩種原因具體會計損益的披露，特別是生物的生長周期超過一年的。可以看出公允價值計價模式可以彌補歷史成本計價模式對生物資產的價值低估，實質上歷史成本有時無法衡量生物資產逐年遞增的自然價值，用公允價值對生物資產進行會計價值的確認，從而得以在會計報表中反映出來，這對于生物企業的價值評價有重要的實際意義。

準則中采取了“以歷史成本為主，公允價值為輔”的混合計量模式，從制度上肯定了公允價值計量的合理性和可行性，為將來向公允價值計量模式轉變奠定了基礎。

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