一、直接法編制現(xiàn)金流量表的系統(tǒng)性缺陷

用直接法編制現(xiàn)金流量表時(shí)，目前使用的是工作底稿法和T型賬戶法，采用的手段是編制調(diào)整分錄。將權(quán)責(zé)發(fā)生制記錄的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)換為收付實(shí)現(xiàn)制反映。但是，由于現(xiàn)金流量表是在期末編制，調(diào)整分錄的綜合性很強(qiáng)，賬戶之間的關(guān)系錯(cuò)綜復(fù)雜，涉及到多個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表項(xiàng)目，有些資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表項(xiàng)目又涉及多個(gè)調(diào)整分錄。這樣，調(diào)整過(guò)程非常繁瑣和復(fù)雜，其難度很大，出錯(cuò)的可能性也大。工作底稿法和T型賬戶法主要存在以下缺陷：

(一)不利于審查、核對(duì)和更正

現(xiàn)金流量表的編制不是按照賬務(wù)處理程序完成的，因此不利于會(huì)計(jì)人員進(jìn)行對(duì)賬和查賬。另外，調(diào)整分錄在期末時(shí)編制，日常無(wú)法查詢、核對(duì)現(xiàn)金流量。

(二)不利于人員的分工

企業(yè)會(huì)計(jì)人員職權(quán)劃分很細(xì)，日常業(yè)務(wù)均為分散處理，各自擁有部分明細(xì)科目權(quán)限。然而，編制現(xiàn)金流量表的調(diào)整分錄彼此牽連，而且調(diào)整方式又具有多樣性，所以必須由專(zhuān)門(mén)會(huì)計(jì)人員完成。這樣造成日常處理與期末處理時(shí)的人員發(fā)生變動(dòng)，缺乏連貫性，難以保證數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

(三)對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)要求比較高

要求編制調(diào)整分錄的會(huì)計(jì)人員不但有較高的理論水平和實(shí)踐能力，還必須熟悉全年的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，并且準(zhǔn)確掌握各科目的明細(xì)科目增減變動(dòng)情況。與資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表相比，這需要耗費(fèi)大量的時(shí)間和精力。

二、賬戶法的編制程序

從以上分析可以看出，有必要改進(jìn)現(xiàn)金流量表的編制方法，其目的是變繁瑣為簡(jiǎn)單，變孤立為循環(huán)，變事后為事中，使其完全融于日常會(huì)計(jì)核算方法體系中。筆者在此提出現(xiàn)金流量表的另一編制方法一賬戶法，即通過(guò)設(shè)置會(huì)計(jì)科目、賬戶，以記賬憑證為依據(jù)，逐筆登記現(xiàn)金流量各項(xiàng)目，于期末進(jìn)行結(jié)賬，并編制現(xiàn)金流量表。具體方法如下：

(一)設(shè)置科目

按照現(xiàn)金流量項(xiàng)目的分類(lèi)，設(shè)置“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金”、“投資活動(dòng)現(xiàn)金”和“籌資活動(dòng)現(xiàn)金”三個(gè)一級(jí)科目，在一級(jí)科目下，按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容設(shè)置明細(xì)科目。另外，為了反映現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物，在各明細(xì)科目下再設(shè)四個(gè)項(xiàng)目：現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金和現(xiàn)金等價(jià)物。這里的銀行存款是指可以隨時(shí)用于支付的存款;其他貨幣資金是指企業(yè)存在金融機(jī)構(gòu)里有特定用途的資金;現(xiàn)金等價(jià)物是指期限短(從購(gòu)買(mǎi)日起，三個(gè)月內(nèi)到期)、流動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小的投資。

(二)設(shè)置賬戶

首先是總賬的設(shè)置。對(duì)三個(gè)一級(jí)科目分別開(kāi)設(shè)總賬，即“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金”總賬、“投資活動(dòng)現(xiàn)金”總賬和“籌資活動(dòng)現(xiàn)金”總賬。總賬的格式采用三欄式。其次是明細(xì)賬的設(shè)置。對(duì)每個(gè)明細(xì)科目均開(kāi)設(shè)明細(xì)賬，明細(xì)賬采用多欄式結(jié)構(gòu)，設(shè)置的專(zhuān)欄一般有現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金和現(xiàn)金等價(jià)物。凡是現(xiàn)金流人的項(xiàng)目，在借方設(shè)置專(zhuān)欄，凡是現(xiàn)金流出的項(xiàng)目，在貸方設(shè)置專(zhuān)欄。此外，還需設(shè)置現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金總賬，以及現(xiàn)金和銀行存款日記賬。

(三)編制記賬憑證

采用賬戶法編制現(xiàn)金流量表時(shí)，增設(shè)了現(xiàn)金流量科目，因此將收款憑證和付款憑證中的現(xiàn)金、銀行存款等科目用現(xiàn)金流量科目代替。如企業(yè)銷(xiāo)售產(chǎn)品一批，銷(xiāo)售價(jià)款30萬(wàn)元(不含收取的增值稅)，價(jià)款已收。賬務(wù)處理為：

借：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金——銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金(銀行存款)351000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入300000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)51000

(四)登記賬簿

按現(xiàn)金流量科目編制分錄之后，會(huì)計(jì)人員將現(xiàn)金流量科目的金額登記人現(xiàn)金流量總賬戶和明細(xì)賬戶中，涉及現(xiàn)金和銀行存款的，由出納登記現(xiàn)金及銀行存款日記賬。其余科目的登記方法不變。

(五)結(jié)賬

在一定時(shí)期終了時(shí)，即在月末、季末或年末，為了編制會(huì)計(jì)報(bào)表，需要進(jìn)行結(jié)賬。同樣，需要對(duì)現(xiàn)金流量賬戶結(jié)賬，并據(jù)以編制現(xiàn)金流量表。其方法是：結(jié)出現(xiàn)金流量賬戶本期發(fā)生額：編制結(jié)轉(zhuǎn)分錄，將現(xiàn)金流量各明細(xì)賬的發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)到現(xiàn)金、銀行存款等總賬，結(jié)平現(xiàn)金流量賬戶。由此可見(jiàn)，現(xiàn)金流量賬戶期末無(wú)余額，是虛賬戶，其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容僅僅反映本期的發(fā)生額，與現(xiàn)金、銀行存款等賬戶不同，這些屬于實(shí)賬戶。

(六)編制現(xiàn)金流量表

結(jié)賬之后就可以編制現(xiàn)金流量表。現(xiàn)金流量明細(xì)科目是按現(xiàn)金流量表項(xiàng)目設(shè)置的，因此，編制現(xiàn)金流量表時(shí)，直接將明細(xì)賬戶的借方或貸方發(fā)生額登記對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目。

三、賬戶法編制的優(yōu)點(diǎn)

采用現(xiàn)金流量賬戶法編制現(xiàn)金流量表，具有以下優(yōu)點(diǎn)：

(一)具有完整的會(huì)計(jì)核算體系

賬戶法設(shè)置了科目和賬戶，以記賬憑證為依據(jù)，逐筆登記賬簿，期末結(jié)賬，編制報(bào)表，使三張報(bào)表的編制原理和步驟完全一致。

(二)簡(jiǎn)化了編制方法，減少了工作量

賬戶法下現(xiàn)金流量賬簿與其他賬簿同步登記，只是增加了明細(xì)賬的登記、結(jié)賬的工作，但比起編制調(diào)整分錄來(lái)，工作難度少得多。

(三)提高了現(xiàn)金流量表的準(zhǔn)確性

賬戶法下現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)工作均在日常賬務(wù)處理過(guò)程中完成，由會(huì)計(jì)人員針對(duì)每一筆涉及現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的業(yè)務(wù)進(jìn)行分類(lèi)核算，計(jì)人相關(guān)的現(xiàn)金流量明細(xì)賬戶，發(fā)生錯(cuò)記賬戶的可能性很小。

(四)便于審查、核對(duì)和更正

賬戶法下，由于每一項(xiàng)業(yè)務(wù)記錄是獨(dú)立的，而且賬務(wù)處理程序是完善的，能夠賬證核對(duì)、賬賬核對(duì)。有助于會(huì)計(jì)人員進(jìn)行對(duì)賬和查賬。另外，記賬工作在日常完成，便于會(huì)計(jì)人員隨時(shí)對(duì)賬。

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