第一章 總 則

　　第一條 為了規(guī)范注冊會計師在財務(wù)報表審計中對被審計單位舞弊的考慮，以及具體運用《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號——針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》，以識別、評估和應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，制定本準(zhǔn)則。

　　第二條 本準(zhǔn)則適用于注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)。

　　第三條 在計劃和實施審計工作以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮由于舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。

　　第二章 舞弊的特征

　　第四條 財務(wù)報表的錯報可能由于舞弊或錯誤所致。舞弊和錯誤的區(qū)別在于，導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生錯報的行為是故意行為還是非故意行為。

　　第五條 錯誤是指導(dǎo)致財務(wù)報表錯報的非故意行為，主要包括：

　　（一）為編制財務(wù)報表而收集和處理數(shù)據(jù)時發(fā)生失誤；

　　（二）由于疏忽和誤解有關(guān)事實而作出不恰當(dāng)?shù)臅嫻烙嫞?/p>

　　（三）在運用與確認、計量、分類或列報（包括披露，下同）相關(guān)的會計政策時發(fā)生失誤。

　　第六條 舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。

　　舞弊是一個寬泛的法律概念，但本準(zhǔn)則并不要求注冊會計師對舞弊是否已經(jīng)發(fā)生作出法律意義上的判定，只要求關(guān)注導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的舞弊。

　　第七條 下列兩類故意錯報與財務(wù)報表審計相關(guān)：

　　（一）對財務(wù)信息作出虛假報告導(dǎo)致的錯報；

　　（二）侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯報。

　　第八條 對財務(wù)信息作出虛假報告，可能源于管理層通過操縱利潤誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者對被審計單位業(yè)績或盈利能力的判斷。

　　對財務(wù)信息作出虛假報告的動機主要包括：

　　（一）迎合市場預(yù)期或特定監(jiān)管要求；

　　（二）牟取以財務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的私人報酬最大化；

　　（三）偷逃或騙取稅款；

　　（四）騙取外部資金；

　　（五）掩蓋侵占資產(chǎn)的事實。

　　第九條 對財務(wù)信息作出虛假報告通常表現(xiàn)為：

　　（一）對財務(wù)報表所依據(jù)的會計記錄或相關(guān)文件記錄的操縱、偽造或篡改；

　　（二）對交易、事項或其他重要信息在財務(wù)報表中的不真實表達或故意遺漏；

　　（三）對與確認、計量、分類或列報有關(guān)的會計政策和會計估計的故意誤用。

　　第十條 對財務(wù)信息作出虛假報告通常與管理層凌駕于控制之上有關(guān)。管理層通過凌駕于控制之上實施舞弊的手段主要包括：

　　（一）編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時；

　　（二）濫用或隨意變更會計政策；

　　（三）不恰當(dāng)?shù)卣{(diào)整會計估計所依據(jù)的假設(shè)及改變原先作出的判斷；

　　（四）故意漏記、提前確認或推遲確認報告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項；

　　（五）隱瞞可能影響財務(wù)報表金額的事實；

　　（六）構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲財務(wù)狀況或經(jīng)營成果；

　　（七）篡改與重大或異常交易相關(guān)的會計記錄和交易條款。

　　第十一條 侵占資產(chǎn)是指被審計單位的管理層或員工非法占用被審計單位的資產(chǎn)，其手段主要包括：

　　（一）貪污收入款項；

　　（二）盜取貨幣資金、實物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)；

　　（三）使被審計單位對虛構(gòu)的商品或勞務(wù)付款；

　　（四）將被審計單位資產(chǎn)挪為私用。

　　侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導(dǎo)性的文件記錄，其目的是隱瞞資產(chǎn)缺失或未經(jīng)適當(dāng)授權(quán)使用資產(chǎn)的事實。

　　第十二條 舞弊的發(fā)生通常涉及下列因素：

　　（一）動機或壓力；

　　（二）機會；

　　（三）借口。

　　第三章 治理層、管理層的責(zé)任和注冊會計師的責(zé)任

　　第十三條 防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是被審計單位治理層和管理層的責(zé)任。

　　第十四條 治理層有責(zé)任監(jiān)督管理層建立和維護內(nèi)部控制。

　　第十五條 管理層有責(zé)任在治理層的監(jiān)督下建立良好的控制環(huán)境，維護有關(guān)政策和程序，以保證有序和有效地開展業(yè)務(wù)活動，包括制定和維護與財務(wù)報告可靠性相關(guān)的控制，并對可能導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的風(fēng)險實施管理。

　　第十六條 注冊會計師有責(zé)任按照中國注冊會計師審計準(zhǔn)則（以下簡稱審計準(zhǔn)則）的規(guī)定實施審計工作，獲取財務(wù)報表在整體上不存在重大錯報的合理保證，無論該錯報是由于舞弊還是錯誤導(dǎo)致。

　　第十七條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，考慮管理層凌駕于控制之上的可能性，并應(yīng)當(dāng)意識到，可以有效發(fā)現(xiàn)錯誤的審計程序未必適用于發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯報。

　　第四章 審計的固有限制

　　第十八條 由于存在下列固有限制，即使按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)赜媱澓蛯嵤徲嫻ぷ鳎詴嫀熞膊荒軐ω攧?wù)報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證：

　　（一）選擇性測試方法的運用；

　　（二）內(nèi)部控制的固有局限性；

　　（三）大多數(shù)審計證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的；

　　（四）為形成審計意見而實施的審計工作涉及大量判斷；

　　（五）某些特殊性質(zhì)的交易和事項可能影響審計證據(jù)的說服力。

　　第十九條 由于舞弊者可能通過精心策劃以掩蓋其舞弊行為，舞弊導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險，通常大于錯誤導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。

　　由于管理層往往能夠直接或間接地操縱會計記錄并編報虛假財務(wù)信息，管理層舞弊導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險，通常大于員工舞弊導(dǎo)致的重大錯報未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。

　　第二十條 影響注冊會計師發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯報的因素主要包括：

　　（一）舞弊者的狡詐程度；

　　（二）串通舞弊的程度；

　　（三）舞弊者在被審計單位的職位級別；

　　（四）舞弊者操縱會計記錄的頻率和范圍；

　　（五）舞弊者操縱的每筆金額的大小。

　　第二十一條 如果在完成審計工作后發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報，特別是串通舞弊或偽造文件記錄導(dǎo)致的重大錯報，并不必然表明注冊會計師沒有遵守審計準(zhǔn)則。注冊會計師是否按照審計準(zhǔn)則的規(guī)定實施了審計工作，取決于其是否根據(jù)具體情況實施了審計程序，是否獲取了充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以及是否根據(jù)證據(jù)評價結(jié)果出具了恰當(dāng)?shù)膶徲媹蟾妗?/p>

　　第五章 職業(yè)懷疑態(tài)度

　　第二十二條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)在整個審計過程中以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮由于舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性，而不應(yīng)依賴以往審計中對管理層、治理層誠信形成的判斷。

　　第二十三條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)結(jié)合審計過程中獲取的其他證據(jù)，慎重考慮管理層和治理層對詢問所作答復(fù)的合理性，以及提供的其他信息的合理性。

　　第二十四條 審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真?zhèn)危詴嫀熞膊皇氰b定文件記錄真?zhèn)蔚膶＜遥铱赡軣o法發(fā)現(xiàn)文件記錄中某些條款已發(fā)生變動。但在審計過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮作為審計證據(jù)的信息的可靠性，并考慮與生成和維護這些信息相關(guān)的控制的有效性。

　　除非存在相反的理由，注冊會計師通常認為文件記錄是真品。但如果在審計過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發(fā)生變動，注冊會計師應(yīng)當(dāng)作出進一步調(diào)查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作以評價文件記錄的真?zhèn)巍?/p>

　　第六章 項目組內(nèi)部的討論

　　第二十五條 項目組應(yīng)當(dāng)討論由于舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。

　　第二十六條 項目負責(zé)人應(yīng)當(dāng)參與項目組內(nèi)部的討論，并根據(jù)職業(yè)判斷、以往的審計經(jīng)驗以及對被審計單位本期變化情況的了解，確定參與討論的項目組成員。項目組的關(guān)鍵成員應(yīng)當(dāng)參與討論。如果項目組需要擁有信息技術(shù)或其他特殊技能的專家，這些專家也應(yīng)當(dāng)參與討論。

　　項目負責(zé)人應(yīng)當(dāng)考慮需要將哪些事項向未參與討論的項目組成員傳達。

　　第二十七條 項目負責(zé)人應(yīng)當(dāng)在討論時強調(diào)在整個審計過程中對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險保持警惕的重要性。

　　第二十八條 在整個審計過程中，項目組成員應(yīng)當(dāng)持續(xù)交換可能影響舞弊導(dǎo)致的重大錯報的風(fēng)險評估及其應(yīng)對程序的信息。

　　第二十九條 項目組討論的內(nèi)容通常包括：

　　（一）由于舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的可能性，重大錯報可能發(fā)生的領(lǐng)域及方式；

　　（二）在遇到哪些情形時需要考慮存在舞弊的可能性；

　　（三）已了解的可能產(chǎn)生舞弊動機或壓力、提供舞弊機會、營造舞弊行為合理化環(huán)境的外部和內(nèi)部因素；

　　（四）已注意到的對被審計單位舞弊的指控；

　　（五）已注意到的管理層或員工在行為或生活方式上出現(xiàn)的異常或無法解釋的變化；

　　（六）管理層凌駕于控制之上的可能性；

　　（七）是否有跡象表明管理層操縱利潤，以及采取的可能導(dǎo)致舞弊的操縱利潤手段；

　　（八）管理層對接觸現(xiàn)金或其他易被侵占資產(chǎn)的員工實施監(jiān)督的情況；

　　（九）為應(yīng)對舞弊導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報可能性而選擇的審計程序，以及各種審計程序的有效性；

　　（十）如何使擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍不易為被審計單位預(yù)見。

　　第七章 風(fēng)險評估程序

　　第一節(jié) 總體要求

　　第三十條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施下列審計程序，以獲取用于識別舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險所需的信息：

　　（一）詢問被審計單位的管理層、治理層以及內(nèi)部的其他相關(guān)人員，以了解管理層針對舞弊風(fēng)險設(shè)計的內(nèi)部控制，以及治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程；

　　（二）考慮是否存在舞弊風(fēng)險因素；

　　（三）考慮在實施分析程序時發(fā)現(xiàn)的異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系；

　　（四）考慮有助于識別舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的其他信息。

　　第二節(jié) 詢 問

　　第三十一條 在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)向管理層詢問下列事項：

　　（一）管理層對舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估；

　　（二）管理層對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程；

　　（三）管理層就其對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程與治理層溝通的情況；

　　（四）管理層就其經(jīng)營理念及道德觀念與員工溝通的情況。

　　第三十二條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮管理層對舞弊風(fēng)險及相應(yīng)控制所作評估的性質(zhì)、范圍和頻率，以了解控制環(huán)境。

　　第三十三條 在業(yè)主直接經(jīng)營的小型被審計單位中，參與經(jīng)營管理的業(yè)主（以下簡稱業(yè)主）可能比大型被審計單位實施更有效的控制監(jiān)督，并由此彌補不相容職責(zé)分離不足的缺陷；但也可能由于內(nèi)部控制不正規(guī)，業(yè)主容易凌駕于內(nèi)部控制之上。

　　在識別小型被審計單位由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮小型被審計單位的上述特征。

　　第三十四條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問管理層、內(nèi)部審計人員和內(nèi)部其他相關(guān)人員，以確定其是否知悉任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控。

　　第三十五條 注冊會計師通過詢問管理層可能獲取關(guān)于員工舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的有用信息，但難以獲取關(guān)于管理層舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的有用信息。

　　注冊會計師還應(yīng)當(dāng)詢問被審計單位內(nèi)部的其他相關(guān)人員，以便從不同于管理層和對財務(wù)報告負有責(zé)任的人員的角度獲取信息。

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷，確定擬詢問的被審計單位內(nèi)部其他人員的范圍及詢問內(nèi)容。

　　第三十六條 如果被審計單位設(shè)有內(nèi)部審計職能，注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問內(nèi)部審計人員，詢問內(nèi)容主要包括：

　　（一）內(nèi)部審計人員對被審計單位舞弊風(fēng)險的認識；

　　（二）內(nèi)部審計人員在本期是否實施了用以發(fā)現(xiàn)舞弊的程序；

　　（三）管理層對通過內(nèi)部審計程序發(fā)現(xiàn)的舞弊是否采取了適當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施；

　　（四）內(nèi)部審計人員是否了解任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控。

　　第三十七條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮向被審計單位內(nèi)部的下列人員詢問是否存在或可能存在舞弊：

　　（一）不直接參與財務(wù)報告過程的業(yè)務(wù)人員；

　　（二）負責(zé)生成、處理或記錄復(fù)雜、異常交易的人員及其監(jiān)督人員；

　　（三）負責(zé)法律事務(wù)的人員；

　　（四）負責(zé)道德事務(wù)的人員；

　　（五）負責(zé)處理舞弊指控的人員。

　　在詢問時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮詢問不同級別的人員。

　　第三十八條 在評價管理層對詢問作出的答復(fù)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，認識到管理層通常最有條件實施舞弊。

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷，確定是否有必要通過其他信息對管理層的答復(fù)進行印證。如果管理層的答復(fù)與其他信息不一致，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取適當(dāng)措施予以解決。

　　第三十九條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解治理層如何監(jiān)督管理層對舞弊風(fēng)險的識別和應(yīng)對過程，以及管理層為降低舞弊風(fēng)險設(shè)計的內(nèi)部控制。

　　注冊會計師可通過參加相關(guān)會議、閱讀會議紀要或詢問治理層等審計程序了解有關(guān)情況。

　　第四十條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)詢問治理層，以確定其是否知悉任何舞弊事實、舞弊嫌疑或舞弊指控。

　　治理層對注冊會計師詢問的答復(fù)可作為管理層答復(fù)的佐證信息。如果治理層的答復(fù)與管理層的答復(fù)不一致，注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取進一步的審計證據(jù)予以解決。

　　第三節(jié) 考慮舞弊風(fēng)險因素

　　第四十一條 在了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮所獲取的信息是否表明存在舞弊風(fēng)險因素。

　　舞弊風(fēng)險因素是指注冊會計師在了解被審計單位及其環(huán)境時識別的、可能表明存在舞弊動機或壓力、機會的事項或情況，以及被審計單位對可能存在的舞弊行為的合理化解釋。

　　第四十二條 舞弊風(fēng)險因素的存在并不一定表明發(fā)生了舞弊，但在舞弊發(fā)生時通常存在舞弊風(fēng)險因素。

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮舞弊風(fēng)險因素的存在對其評估重大錯報風(fēng)險可能產(chǎn)生的影響。

　　第四十三條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷，考慮被審計單位的規(guī)模、復(fù)雜程度、所有權(quán)結(jié)構(gòu)及所處行業(yè)等，以確定舞弊風(fēng)險因素的相關(guān)性和重要程度。

　　第四節(jié) 考慮異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系

　　第四十四條 在實施分析程序以了解被審計單位及其環(huán)境時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系。

　　第四十五條 注冊會計師實施分析程序有助于識別異常的交易或事項，以及對財務(wù)報表和審計產(chǎn)生影響的金額、比率和趨勢。

　　在實施分析程序時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)預(yù)期可能存在的合理關(guān)系，并與被審計單位記錄的金額、依據(jù)記錄金額計算的比率或趨勢相比較；如果發(fā)現(xiàn)異常關(guān)系或偏離預(yù)期的關(guān)系，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在識別舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時考慮這些比較結(jié)果。

　　第五節(jié) 考慮其他信息

　　第四十六條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在了解被審計單位及其環(huán)境時所獲取的其他信息，是否表明被審計單位存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。

　　其他信息可能來源于項目組內(nèi)部的討論、客戶承接或續(xù)約過程以及向被審計單位提供其他服務(wù)所獲得的經(jīng)驗。

　　第八章 識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險

　　第四十七條 在識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別和評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。

　　舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險屬于需要注冊會計師特別考慮的重大錯報風(fēng)險，即特別風(fēng)險。對于此類風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價被審計單位相關(guān)控制的設(shè)計情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。

　　第四十八條 在運用職業(yè)判斷評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮：

　　（一）實施風(fēng)險評估程序獲取的信息，并考慮各類交易、賬戶余額、列報，以識別舞弊風(fēng)險；

　　（二）將識別的風(fēng)險與認定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系；

　　（三）識別的風(fēng)險是否重大；

　　（四）識別的風(fēng)險導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。

　　第四十九條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解管理層為防止或發(fā)現(xiàn)舞弊而設(shè)計、實施的內(nèi)部控制，以進一步了解舞弊風(fēng)險因素及管理層對舞弊風(fēng)險的態(tài)度。

　　第五十條 對財務(wù)信息作出虛假報告導(dǎo)致的重大錯報通常源于多計或少計收入，注冊會計師應(yīng)當(dāng)假定被審計單位在收入確認方面存在舞弊風(fēng)險，并應(yīng)當(dāng)考慮哪些收入類別以及與收入有關(guān)的交易或認定可能導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。

　　第九章 應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險

　　第一節(jié) 總體要求

　　第五十一條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定總體應(yīng)對措施，并針對評估的舞弊導(dǎo)致的認定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進一步審計程序。

　　第五十二條 舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險屬于特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)專門針對該風(fēng)險實施實質(zhì)性程序。

　　第五十三條 為應(yīng)對評估的舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持高度的職業(yè)懷疑態(tài)度，包括：

　　（一）對有關(guān)重大交易的文件記錄進行檢查時，對文件記錄的性質(zhì)和范圍的選擇保持敏感；

　　（二）就管理層對重大事項作出的解釋或聲明，有意識地通過其他信息予以驗證。

　　第二節(jié) 總體應(yīng)對措施

　　第五十四條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險確定下列總體應(yīng)對措施：

　　（一）考慮人員的適當(dāng)分派和督導(dǎo)；

　　（二）考慮被審計單位采用的會計政策；

　　（三）在選擇進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，應(yīng)當(dāng)注意使某些程序不為被審計單位預(yù)見或事先了解。

　　第五十五條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，分派具備相應(yīng)知識和技能的人員或利用專家的工作，并進行相應(yīng)的督導(dǎo)。

　　第五十六條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮管理層對重大會計政策（特別是涉及主觀計量或復(fù)雜交易時）的選擇和運用，是否可能表明管理層通過操縱利潤對財務(wù)信息作出虛假報告。

　　第五十七條 熟悉常規(guī)審計程序的被審計單位內(nèi)部人員更有能力掩蓋其對財務(wù)信息作出虛假報告的行為，注冊會計師在選擇進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，應(yīng)當(dāng)有意識地避免被這些人員預(yù)見或事先了解。

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮采取下列措施：

　　（一）對通常由于風(fēng)險程度較低而不會作出測試的賬戶余額實施實質(zhì)性程序；

　　（二）調(diào)整審計程序的時間，使之有別于預(yù)期的時間安排；

　　（三）運用不同的抽樣方法；

　　（四）對不同地理位置的多個組成部分實施審計程序；

　　（五）以不預(yù)先通知的方式實施審計程序。

　　第三節(jié) 針對舞弊導(dǎo)致的認定層次的

　　重大錯報風(fēng)險實施的審計程序

　　第五十八條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮通過下列方式，應(yīng)對舞弊導(dǎo)致的認定層次的重大錯報風(fēng)險：

　　（一）改變擬實施審計程序的性質(zhì)，以獲取更為可靠、相關(guān)的審計證據(jù)，或獲取其他佐證性信息，包括更加重視實地觀察或檢查，在實施函證程序時改變常規(guī)函證內(nèi)容，詢問被審計單位的非財務(wù)人員等；

　　（二）改變實質(zhì)性程序的時間，包括在期末或接近期末實施實質(zhì)性程序，或針對本期較早時間發(fā)生的交易事項或貫穿于整個本期的交易事項實施測試；

　　（三）改變審計程序的范圍，包括擴大樣本規(guī)模，采用更詳細的數(shù)據(jù)實施分析程序等。

　　第四節(jié) 針對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險實施的程序

　　第五十九條 管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險屬于特別風(fēng)險，注冊會計師針對該特別風(fēng)險應(yīng)當(dāng)實施的審計程序包括：

　　（一）測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務(wù)報表作出的調(diào)整分錄是否適當(dāng)；

　　（二）復(fù)核會計估計是否有失公允，從而可能產(chǎn)生舞弊導(dǎo)致的重大錯報；

　　（三）對于注意到的、超出正常經(jīng)營過程或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，了解其商業(yè)理由的合理性。

　　第六十條 在設(shè)計和實施審計程序，以測試日常會計核算過程中作出的會計分錄以及為編制財務(wù)報表作出的調(diào)整分錄是否適當(dāng)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取下列措施：

　　（一）了解被審計單位的財務(wù)報告過程，并了解被審計單位對日常會計分錄及財務(wù)報表編制過程中的調(diào)整分錄的控制；

　　（二）評價被審計單位對日常會計分錄及財務(wù)報表編制過程中的調(diào)整分錄的控制，并確定其是否得到執(zhí)行；

　　（三）詢問被審計單位內(nèi)部參與財務(wù)報告過程的人員是否注意到在編制會計分錄或調(diào)整分錄時存在不恰當(dāng)或異常活動；

　　（四）確定測試的時間；

　　（五）選擇擬測試的會計分錄或調(diào)整分錄。

　　第六十一條 為選擇擬測試的會計分錄或調(diào)整分錄并確定適當(dāng)?shù)臏y試方法，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

　　（一）注冊會計師對舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的評估；

　　（二）被審計單位對會計分錄或調(diào)整分錄已實施的控制；

　　（三）被審計單位的財務(wù)報告過程以及所能獲取的證據(jù)性質(zhì)；

　　（四）虛假會計分錄或調(diào)整分錄的特征；

　　（五）會計賬戶的性質(zhì)和復(fù)雜程度；

　　（六）在常規(guī)業(yè)務(wù)流程之外處理的會計分錄和調(diào)整分錄。

　　第六十二條 管理層通常通過故意作出不當(dāng)?shù)臅嫻烙媽ω攧?wù)信息作出虛假報告。在復(fù)核會計估計是否有失公允、從而可能產(chǎn)生舞弊導(dǎo)致的重大錯報時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取下列措施：

　　（一）從財務(wù)報表整體上考慮管理層作出的某項會計估計是否反映出管理層的某種偏向，是否與注冊會計師所獲取審計證據(jù)表明的最佳估計存在重大差異；

　　（二）復(fù)核管理層在以前年度財務(wù)報表中作出的重大會計估計及其依據(jù)的假設(shè)。

　　第六十三條 如果發(fā)現(xiàn)管理層作出的會計估計可能有失公允，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價這是否表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮管理層在作出會計估計時是否同時高估或低估所有準(zhǔn)備，從而使收益在兩個或多個會計期間內(nèi)得以平滑，或達到某特定收益水平。

　　第六十四條 對于超出正常經(jīng)營過程或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解顯得異常的重大交易，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解這些交易的商業(yè)理由的合理性。

　　在了解這些交易的商業(yè)理由的合理性時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項：

　　（一）交易的形式是否過于復(fù)雜；

　　（二）管理層是否已與治理層就此類交易的性質(zhì)和會計處理進行討論并作出適當(dāng)記錄；

　　（三）管理層是否更強調(diào)需要采用某種特定的會計處理方式，而不強調(diào)交易的經(jīng)濟實質(zhì)；

　　（四）對于涉及不納入合并范圍的關(guān)聯(lián)方（包括特殊目的實體）的交易，是否已得到治理層的適當(dāng)審核與批準(zhǔn)；

　　（五）交易是否涉及以往未識別的關(guān)聯(lián)方，或不具備實質(zhì)性交易基礎(chǔ)或獨立財務(wù)能力的第三方。

　　第十章 評價審計證據(jù)

　　第六十五條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)實施的審計程序和獲取的審計證據(jù)，評價對認定層次重大錯報風(fēng)險的評估是否仍然適當(dāng)。如果認為不適當(dāng)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮實施追加的審計程序或修改審計程序。

　　在作出評價時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮項目組內(nèi)部是否在整個審計過程中，就可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的信息或情形進行了適當(dāng)溝通。

　　第六十六條 財務(wù)報表審計是一個累積和不斷修正的過程。

　　隨著計劃的審計程序的實施，注冊會計師可能發(fā)現(xiàn)獲取的信息與評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險所依據(jù)的信息存在重大差異。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮修正風(fēng)險評估結(jié)果，并據(jù)以修改原計劃的其他審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

　　第六十七條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮，在審計工作完成或接近完成階段實施的分析程序，是否表明存在以往未識別的舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷確定可能表明存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的趨勢或關(guān)系，尤其是與期末確認的收入或利潤有關(guān)的異常趨勢或關(guān)系。

　　第六十八條 如果發(fā)現(xiàn)某項錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該項錯報是否表明存在舞弊。

　　如果某項錯報表明存在舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該項錯報對審計工作其他方面的影響，特別是考慮管理層聲明的可靠性。

　　第六十九條 注冊會計師不應(yīng)將審計中發(fā)現(xiàn)的舞弊視為孤立發(fā)生的事項。注冊會計師還應(yīng)當(dāng)考慮發(fā)現(xiàn)的錯報是否表明，在某一特定領(lǐng)域存在舞弊導(dǎo)致的更高的重大錯報風(fēng)險。

　　第七十條 如果認為錯報是舞弊或可能是舞弊導(dǎo)致的，即使錯報金額對財務(wù)報表的影響并不重大，注冊會計師仍應(yīng)考慮錯報涉及的人員在被審計單位中的職位。

　　如果錯報涉及較高級別的管理層，即使錯報金額對財務(wù)報表的影響并不重大，也可能表明存在更具廣泛影響的問題。在這種情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取下列措施：

　　（一）重新評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，并考慮重新評估的結(jié)果對審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的影響；

　　（二）重新考慮此前獲取的審計證據(jù)的可靠性，包括管理層聲明的完整性和可信性，以及作為審計證據(jù)的文件和會計記錄的真實性，并考慮管理層與員工或第三方串通舞弊的可能性。

　　第七十一條 如果認為財務(wù)報表存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報，或雖認為存在舞弊但無法確定其對財務(wù)報表的影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮該事項對審計的影響。

　　第十一章 與管理層、治理層和監(jiān)管機構(gòu)的溝通

　　第七十二條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取管理層就下列事項作出的書面聲明：

　　（一）設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部控制以防止或發(fā)現(xiàn)舞弊是管理層的責(zé)任；

　　（二）已向注冊會計師披露了其對舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果；

　　（三）已向注冊會計師披露了已知的涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的其他人員的舞弊或舞弊嫌疑；

　　（四）已向注冊會計師披露了從現(xiàn)任和前任員工、分析師、監(jiān)管機構(gòu)等方面獲知的、影響財務(wù)報表的舞弊指控或舞弊嫌疑。

　　第七十三條 如果發(fā)現(xiàn)舞弊或獲取的信息表明可能存在舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項與適當(dāng)層次的管理層溝通。

　　第七十四條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷確定擬溝通的適當(dāng)層次的管理層，并考慮串通舞弊的可能性、舞弊嫌疑的性質(zhì)和重大程度等因素的影響。

　　通常情況下，擬溝通的管理層應(yīng)當(dāng)比涉嫌舞弊人員至少高出一個級別。

　　第七十五條 如果發(fā)現(xiàn)舞弊涉及管理層、在內(nèi)部控制中承擔(dān)重要職責(zé)的員工以及其舞弊行為可能對財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的其他人員，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡早將此類事項與治理層溝通。

　　第七十六條 如果對管理層、治理層的誠信產(chǎn)生懷疑，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮征詢法律意見，以采取適當(dāng)措施。

　　第七十七條 在審計工作的前期，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就審計中可能發(fā)現(xiàn)的、不會導(dǎo)致財務(wù)報表重大錯報的員工舞弊如何進行溝通與治理層達成共識。

　　第七十八條 如果注意到旨在防止或發(fā)現(xiàn)舞弊的內(nèi)部控制在設(shè)計或執(zhí)行方面存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)盡早告知適當(dāng)層次的管理層和治理層。

　　第七十九條 如果識別出管理層未加控制或控制不當(dāng)?shù)奈璞讓?dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，或認為被審計單位的風(fēng)險評估過程存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就此類內(nèi)部控制缺陷與治理層溝通。

　　第八十條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮是否還存在其他需要與治理層討論的有關(guān)舞弊的事項，主要包括：

　　（一）注冊會計師對管理層實施的財務(wù)報表錯報風(fēng)險評估及相關(guān)控制評估的性質(zhì)、范圍和頻率的疑慮；

　　（二）管理層未能恰當(dāng)應(yīng)對已發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷的事實；

　　（三）管理層未能恰當(dāng)應(yīng)對已發(fā)現(xiàn)的舞弊的事實；

　　（四）注冊會計師對被審計單位控制環(huán)境的評價，包括對管理層勝任能力和誠信的疑慮；

　　（五）注冊會計師注意到的可能表明管理層對財務(wù)信息作出虛假報告的行為；

　　（六）注冊會計師對超出正常經(jīng)營過程的交易的授權(quán)適當(dāng)性的疑慮。

　　第八十一條 如果在審計過程中發(fā)現(xiàn)管理層和治理層的重大舞弊，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮征詢法律意見，以采取適當(dāng)措施。

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定，確定是否向監(jiān)管機構(gòu)報告管理層和治理層的重大舞弊。

　　第十二章 無法繼續(xù)執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時的考慮

　　第八十二條 如果財務(wù)報表存在舞弊或舞弊嫌疑導(dǎo)致的錯報，且注冊會計師遇到難以繼續(xù)執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的異常情形，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮：

　　（一）相應(yīng)的職業(yè)責(zé)任和法律責(zé)任，包括向?qū)徲嫎I(yè)務(wù)委托人報告，或根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定向監(jiān)管機構(gòu)報告；

　　（二）對審計報告的影響，或解除業(yè)務(wù)約定。

　　注冊會計師難以繼續(xù)執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的異常情形通常包括：

　　（一）被審計單位針對舞弊未能采取注冊會計師認為必要的措施；

　　（二）注冊會計師通過考慮舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險和審計測試的結(jié)果，認為存在重大和廣泛的舞弊風(fēng)險；

　　（三）注冊會計師對管理層、治理層的勝任能力或誠信產(chǎn)生了極大的疑慮。

　　第八十三條 如果決定解除業(yè)務(wù)約定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取下列措施：

　　（一）與適當(dāng)層次的管理層和治理層討論解除業(yè)務(wù)約定的決定和理由；

　　（二）向?qū)徲嫎I(yè)務(wù)委托人報告解除業(yè)務(wù)約定的決定和理由；

　　（三）根據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定向監(jiān)管機構(gòu)報告解除業(yè)務(wù)約定的決定和理由。

　　第八十四條 在決定是否解除業(yè)務(wù)約定時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮管理層或治理層參與舞弊的程度及其影響等因素。

　　第八十五條 在決定是否解除業(yè)務(wù)約定以及采取適當(dāng)措施時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮征詢法律意見。

　　第十三章 審計工作記錄

　　第八十六條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》的規(guī)定，對下列內(nèi)容形成審計工作記錄：

　　（一）項目組內(nèi)部就舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報的可能性進行的討論及得出的重要結(jié)論；

　　（二）識別和評估的舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險。

　　第八十七條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號——針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》的規(guī)定，對下列內(nèi)容形成審計工作記錄：

　　（一）對評估的舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險采取的總體應(yīng)對措施；

　　（二）實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍；

　　（三）實施的進一步審計程序與評估的舞弊導(dǎo)致的認定層次的重大錯報風(fēng)險之間的聯(lián)系；

　　（四）實施進一步審計程序（包括用于應(yīng)對管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險而實施的審計程序）的結(jié)果。

　　第八十八條 注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中記錄與管理層、治理層、監(jiān)管機構(gòu)或其他相關(guān)各方就舞弊事項進行溝通的情況。

　　第八十九條 根據(jù)本準(zhǔn)則第五十條的規(guī)定實施審計工作后，如果認為被審計單位在收入確認方面不存在舞弊導(dǎo)致的重大錯報，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將得出該結(jié)論的理由形成審計工作記錄。

　　第十四章 附 則

　　第九十條 本準(zhǔn)則自2007年1月1日起施行。