某集團(tuán)制藥股份有限公司發(fā)布了關(guān)于計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的公告，對2014年度期末余額近1.2億元的三精女子醫(yī)院綜合樓項(xiàng)目計(jì)提約4100萬元減值準(zhǔn)備。該公司籌建的三精女子醫(yī)院綜合樓工程，自2010年6月停建以來至今已停工近4年半，現(xiàn)在計(jì)提減值準(zhǔn)備是“亡羊補(bǔ)牢”，還是事實(shí)如此?由于在建工程具有金額大、會(huì)計(jì)核算復(fù)雜、審計(jì)專業(yè)知識要求高的特點(diǎn)，企業(yè)常利用在建工程粉飾報(bào)表，某制藥計(jì)提減值準(zhǔn)備也難免讓人產(chǎn)生遐想。

在建工程減值準(zhǔn)備能否作為“利潤調(diào)節(jié)器”

1.計(jì)提減值準(zhǔn)備，會(huì)壓縮企業(yè)利潤。與別的資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備一樣，在建工程計(jì)提減值準(zhǔn)備也會(huì)降低企業(yè)會(huì)計(jì)利潤。

在建工程計(jì)提減值準(zhǔn)備的條件，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》，企業(yè)的固定資產(chǎn)建設(shè)工程，隨著市場或其他因素的變化，會(huì)發(fā)生停建、緩建，導(dǎo)致建設(shè)工程減值等情況。為了較真實(shí)地反映在建工程價(jià)值，企業(yè)應(yīng)該定期或在年終，對在建工程進(jìn)行全面檢查，如存在下列一項(xiàng)或者若干項(xiàng)情況，應(yīng)當(dāng)計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備：

(1)長期停建并且預(yù)計(jì)在未來3年內(nèi)不會(huì)重新開工的在建工程;

(2)所建項(xiàng)目無論在性能還是在技術(shù)上已經(jīng)落后，且給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性;

(3)其他足以證明在建工程已經(jīng)發(fā)生減值的情形。

三精女子醫(yī)院綜合樓工程自2010年6月停建以來至今已停工近4年半，三精制藥對此爛尾項(xiàng)目遲遲不計(jì)提減值準(zhǔn)備有悖于會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則，影響報(bào)表質(zhì)量，降低會(huì)計(jì)信息的可靠性，影響投資者對公司的正確判斷，具有操縱利潤之嫌。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，確定資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)當(dāng)根據(jù)所確認(rèn)的資產(chǎn)減值金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“在建工程減值準(zhǔn)備”。在期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將“資產(chǎn)減值損失”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目。所以，從會(huì)計(jì)處理上看，計(jì)提減值準(zhǔn)備，會(huì)壓縮企業(yè)利潤，財(cái)報(bào)上的業(yè)績也會(huì)大大降低。

2.在建工程減值準(zhǔn)備不可逆。雖然，所有資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后都會(huì)降低企業(yè)利潤，但根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對于在建工程等長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦計(jì)提不得轉(zhuǎn)回，所以在上市公司財(cái)報(bào)中，對壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提比較普遍，對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、在建工程等減值準(zhǔn)備計(jì)提較少，部分公司在某些年份大量轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，不排除利用減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的可能，而對在建工程等長期資產(chǎn)一旦計(jì)提減值準(zhǔn)備，便堅(jiān)如磐石存在，無法作為利潤調(diào)節(jié)器，也不能為過去的誤判而計(jì)提的減值準(zhǔn)備埋單，這也是一般企業(yè)輕易不計(jì)提在建工程等長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的另一個(gè)操作理由。所以，在建工程減值準(zhǔn)備作為“利潤調(diào)節(jié)器”，具有“雙刃劍”的功效，稍有紕漏，便會(huì)“作繭自縛”。

例如，某企業(yè)2010年新建一幢廠房，已停工半年，由于該企業(yè)資金斷流，預(yù)計(jì)3年內(nèi)難以開工。該廠房累計(jì)已發(fā)生支出1500萬元，2010年末市場行情表明，建造同樣的廠房，以同樣的完工程度計(jì)算，只需1200萬元。2011年末，該企業(yè)再次檢查估計(jì)該廠房可收回金額為1600萬元。

解析：在建工程在資產(chǎn)負(fù)債表日存在可能發(fā)生減值的跡象時(shí)，其可收回金額低于賬面價(jià)值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該在建工程的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。2010年末應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備300萬元(1500-1200)，會(huì)計(jì)處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失——在建工程減值損失3000000

貸：在建工程減值準(zhǔn)備——廠房3000000

借：本年利潤3000000

貸：資產(chǎn)減值損失——在建工程減值損失3000000

2011年末，賬面價(jià)值1500萬元低于廠房的可收回金額1600萬元，對于在建工程計(jì)提的減值準(zhǔn)備，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。因此2011年末應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)減值損失的金額為0.

如何計(jì)提在建工程減值準(zhǔn)備

參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》，在建工程的核算內(nèi)容及性質(zhì)和固定資產(chǎn)相同，計(jì)提方法類同于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在實(shí)務(wù)工作中，在建工程和固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備的計(jì)提比壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備要復(fù)雜得多，壞賬準(zhǔn)備和存貨跌價(jià)準(zhǔn)備由財(cái)務(wù)部門根據(jù)會(huì)計(jì)政策在期末計(jì)算得出，而在建工程減值準(zhǔn)備的計(jì)提需要綜合統(tǒng)籌，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，資產(chǎn)減值指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。這是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要董事會(huì)參與，需要各種行業(yè)參數(shù)，至于計(jì)提多少才算合適，需要一個(gè)科學(xué)的態(tài)度。目前很多資產(chǎn)市場尚不能達(dá)到較完善的程度，資產(chǎn)價(jià)格還帶有很大隨機(jī)性，不能認(rèn)定為公允價(jià)值，但是在很多無法得知類似交易信息的情況下，還需要用其他方法來協(xié)助判斷，如評估。而我國評估行業(yè)發(fā)展不夠成熟和完善，評估方法和結(jié)果有很大彈性，執(zhí)行中人為操縱的可能性更無法控制，企業(yè)很難獲得真實(shí)、合理的市場價(jià)格，從而很難以客觀的計(jì)量依據(jù)來確認(rèn)可收回金額，這就使得資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提仍然缺乏可靠性，因而上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余操縱仍存在一定的空間。

三精制藥自聘**眾華資產(chǎn)評估有限公司對醫(yī)院綜合樓項(xiàng)目進(jìn)行減值測試，這就使得資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提更缺乏公允性，因而該公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余操縱的嫌疑難以排除。

如何規(guī)范在建工程減值準(zhǔn)備

第一是完善內(nèi)控。良好的資產(chǎn)減值內(nèi)部控制制度對規(guī)范上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提具有十分重要的作用。盡管大部分上市公司建立了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的內(nèi)部控制制度，但其中相當(dāng)一部分上市公司或者流于形式，或者存在著明顯的缺陷，資產(chǎn)減值相關(guān)的內(nèi)部控制制度仍然較為薄弱。為了避免資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在計(jì)提過程中的主觀隨意性，保證減值準(zhǔn)備提取的客觀公允，企業(yè)必須完善內(nèi)部控制制度，主要通過嚴(yán)格分離不相容職務(wù)、規(guī)范授權(quán)機(jī)制、建立健全資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督制度等措施來進(jìn)行。

第二是加強(qiáng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的外部審計(jì)監(jiān)督。注冊會(huì)計(jì)師的外部審計(jì)監(jiān)督對保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量具有十分重要的作用，我國注冊會(huì)計(jì)師對上市公司不規(guī)范計(jì)提減值準(zhǔn)備的行為已有所關(guān)注，但是監(jiān)督的力度仍然有待加強(qiáng)。首先是注冊會(huì)計(jì)師制度不夠完善，會(huì)計(jì)師輪換、聘用制度不健全，不能為注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性提供制度上的保證。應(yīng)充分發(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所的作用，強(qiáng)化中介機(jī)構(gòu)特別是審計(jì)師的職責(zé)，使其真正承擔(dān)起“經(jīng)濟(jì)警察”的職能。此外，我國目前缺乏關(guān)于資產(chǎn)減值的專門審計(jì)準(zhǔn)則，不能給注冊會(huì)計(jì)師資產(chǎn)減值審計(jì)提供技術(shù)上的支持。