（第8號(hào)　2004年2月19日） 　　針對(duì)最近一段時(shí)間會(huì)員來函詢問的上市公司會(huì)計(jì)、審計(jì)問題，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專家技術(shù)援助小組對(duì)其中一些具有普遍意義的問題進(jìn)行了研究，現(xiàn)答復(fù)如下： 　　一、X上市公司的控股股東為Y國(guó)有獨(dú)資企業(yè)。2003年8月，Y企業(yè)被Z民營(yíng)企業(yè)收購(gòu)。該項(xiàng)收購(gòu)涉及與執(zhí)行財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)資產(chǎn)損失財(cái)務(wù)處理暫行辦法》（財(cái)企[2003]233號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱《暫行辦法》）有關(guān)的4個(gè)問題： 　　1.《暫行辦法》是否適用于上市公司？ 　　2.由于上市公司實(shí)際控制人發(fā)生變更，對(duì)上市公司而言，是否屬于《暫行辦法》第十三條第五款所述的變更管理關(guān)系？ 　　3.《暫行辦法》第二條所述的資產(chǎn)損失是否包括計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和職工安置補(bǔ)償費(fèi)？ 　　4.由于實(shí)際控制人發(fā)生變更，上市公司是否可以將“資產(chǎn)損失”按照《暫行辦法》第十三條的規(guī)定核銷所有者權(quán)益？ 　　答：經(jīng)向有關(guān)政策部門了解，現(xiàn)對(duì)上述4個(gè)問題回答如下： 　　1.《暫行辦法》適用于所有企業(yè)，因而也適用于上市公司。 　　2.上市公司的國(guó)有控股股東被民營(yíng)企業(yè)收購(gòu)的情形不屬于《暫行辦法》第十三條第五款所述的變更管理關(guān)系，國(guó)家指定的控股股東變更才屬于《暫行辦法》第十三條第五款所述的變更管理關(guān)系。 　　3.《暫行辦法》第二條所述的資產(chǎn)損失不包括計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，也不包括職工安置補(bǔ)償費(fèi)。 　　4.由于所述上市公司控股股東的變更不屬于規(guī)定的變更管理關(guān)系，因此，上市公司不能將“資產(chǎn)損失”按照《暫行辦法》第十三條的規(guī)定核銷所有者權(quán)益。 　　二、由于A公司持有B公司股權(quán)比例從51%下降為40%，且已無(wú)控制權(quán)，不再將B公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)。在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，A公司是繼續(xù)反映以前年度B公司計(jì)提的按照A公司持股比例調(diào)整的盈余公積，還是根據(jù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的變化對(duì)有關(guān)項(xiàng)目作出調(diào)整？ 　　答：當(dāng)A公司由于持股比例下降且無(wú)控制權(quán)、而不再將B公司納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的變化對(duì)有關(guān)項(xiàng)目作出調(diào)整。編制合并抵消分錄時(shí)不再補(bǔ)提上年末計(jì)提的B公司盈余公積中屬于A公司的份額，由此增加了合并利潤(rùn)分配表中的年初未分配利潤(rùn)。同時(shí)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明未分配利潤(rùn)和盈余公積的變動(dòng)原因。 　　三、A公司持有B公司51%的股權(quán)，C公司持有B公司49%的股權(quán)。經(jīng)股東會(huì)批準(zhǔn)，B公司決定在2001年和2002年分派現(xiàn)金股利，但一直未有派發(fā)。2003年A公司收購(gòu)C公司持有B公司49%的股權(quán)，且C公司承諾將2001年和2002年尚未派發(fā)的現(xiàn)金股利無(wú)償轉(zhuǎn)讓給A公司，B公司董事會(huì)據(jù)此修改了2001年和2002年分派現(xiàn)金股利決議，并經(jīng)股東會(huì)批準(zhǔn)。A公司能否根據(jù)B公司修改的2001年和2002年股利分派決議，追溯調(diào)整以前年度的未分配利潤(rùn)和少數(shù)股東權(quán)益？ 　　答：B公司在2001年和2002年分派現(xiàn)金股利的決議已經(jīng)生效，新修改的分派協(xié)議只是確認(rèn)已宣告發(fā)放股利的支付對(duì)象由C公司變更為A公司，而不影響C公司及A公司在B公司宣告發(fā)放股利時(shí)同為B公司股東的權(quán)利及關(guān)系，因此是一種債權(quán)的轉(zhuǎn)移。同時(shí)，在股東身份合法以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易合法的前提下，C公司將其對(duì)B公司應(yīng)收股利“無(wú)償”轉(zhuǎn)讓給A公司的行為應(yīng)視為A公司和C公司之間進(jìn)行的股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易整體的一部分，是決定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格最終金額的因素之一。 　　因此，對(duì)于A公司從C公司受讓的應(yīng)收B公司股利，應(yīng)確認(rèn)為A公司的債權(quán)，同時(shí)調(diào)減A公司向C公司收購(gòu)B公司49%股權(quán)的收購(gòu)成本，即相應(yīng)減少A公司對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值；而不應(yīng)追溯調(diào)整以前年度未分配利潤(rùn)和少數(shù)股東權(quán)益。 　　四、如果對(duì)同一購(gòu)貨單位既有應(yīng)收賬款又有預(yù)收賬款，企業(yè)能否按照應(yīng)收賬款與預(yù)收賬款相抵后的余額在會(huì)計(jì)報(bào)表中列示？ 　　答：如果企業(yè)對(duì)同一購(gòu)貨單位既有應(yīng)收賬款又有預(yù)收賬款，在期末編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)通常不應(yīng)當(dāng)相互抵消。但是，在法律沒有禁止性規(guī)定的前提下，如果企業(yè)與該購(gòu)貨單位達(dá)成一致的書面意見，同意按照債權(quán)債務(wù)凈額結(jié)算，或同意同時(shí)兌現(xiàn)債權(quán)與債務(wù)，企業(yè)可以按照應(yīng)收賬款與預(yù)收賬款相抵后的余額在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。 　　五、將對(duì)外捐贈(zèng)資產(chǎn)視同銷售時(shí)，企業(yè)應(yīng)按對(duì)外捐贈(zèng)的資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)算應(yīng)交的增值稅、消費(fèi)稅等相關(guān)稅費(fèi)（不含所得稅）。其中所指的“相關(guān)稅費(fèi)”是否包含城建稅、教育費(fèi)附加等？ 　　答：經(jīng)向有關(guān)政策部門了解，包含城建稅、教育費(fèi)附加等。 　　六、與“資本公積——資本溢價(jià)”有關(guān)的三個(gè)問題： 　　1．企業(yè)投資者投入的資金超過其注冊(cè)資本所占份額的部分是否都應(yīng)確認(rèn)為“資本公積——資本溢價(jià)”？ 　　2．如果企業(yè)將投資者投入的資金超過其注冊(cè)資本所占份額的部分確認(rèn)為“其他應(yīng)付款”，為降低資產(chǎn)負(fù)債率，經(jīng)股東會(huì)同意，能否將“其他應(yīng)付款”轉(zhuǎn)作“資本公積——資本溢價(jià)”？ 　　3．經(jīng)股東會(huì)決議，企業(yè)能否將“資本公積（資本溢價(jià)）”退還股東？ 　　答：1.根據(jù)企業(yè)出資者簽署的與出資有關(guān)的協(xié)議或合同，如果出資者共同約定將某出資者超過其注冊(cè)資本所占份額的部分作為所有者權(quán)益，則企業(yè)確認(rèn)為“資本公積——資本溢價(jià)”；如果出資者共同約定將某出資者超過其注冊(cè)資本所占份額的部分作為負(fù)債，待一定期間需要償還給出資者的，則應(yīng)確認(rèn)為對(duì)某出資者的負(fù)債，計(jì)入“其他應(yīng)付款”。 　　2.由于出資者原已共同約定將某出資者超過其注冊(cè)資本所占份額的部分作為負(fù)債，當(dāng)出資者放棄此債權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定將債權(quán)人放棄的債權(quán)在“資本公積——其他資本公積”核算。 　　3.除非因企業(yè)減少注冊(cè)資本而相應(yīng)地減少“資本公積—資本溢價(jià)”，否則企業(yè)不能將“資本公積（資本溢價(jià)）”退還股東。